La aportación no dineraria de bienes inmuebles arrendados por una comunidad de bienes a una sociedad mercantil está sujeta al régimen especial del artículo 94 TRLIS (no diferenciándose de cualquier aportación de terceros), siempre que concurran los requisitos legales (entidad receptora residente o con EP, incremento del socio aportante del 5% de participación accionaria, y que no medie distribución anterior de la comunidad). El artículo 94 TRLIS resulta de aplicación sin necesidad de que la aportante sea sociedad mercantil, siendo irrelevante su forma jurídica (comunidad de bienes, sociedad o persona física). La reducción por transmisión de empresa o negocio en ISD (art. 20.2.c Ley 29/1987) sobre participaciones en la sociedad receptora dependerá de que se cumplan sus propios requisitos legales independientemente de la forma jurídica originaria del bien aportado.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes constituida por cuatro socios comuneros, la madre (50% de cuota indivisa) y sus tres hijos (16,66% de cuota indivisa cada uno), propietarios en proindiviso de tres edificios en la provincia de Barcelona (propiedad vertical) dedicados íntegramente al arrendamiento, tanto de viviendas como para uso distinto de vivienda (oficinas y locales comerciales).
Desde el año 2008, la comunidad de bienes posee un contrato laboral en vigor de una persona, en el régimen general de la Seguridad Social y por jornada completa, en virtud del cual, esta persona empleada asume las funciones de gestión y administración de los bienes inmuebles, así como las distintas tareas administrativas (contabilidad, facturación, tesorería, etc.).
La comunidad de bienes dispone de un local diferenciado exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
A este respecto, en las declaraciones modelo 184, la comunidad de bienes declara que las rentas obtenidas son rendimientos de actividades económicas y atribuye a los socios comuneros o copropietarios de forma proporcional los rendimientos netos de la actividad aplicando las reglas de estimación directa conforme a los artículos 28 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Para todos los socios-comuneros, las rentas percibidas e imputadas por la comunidad de bienes son la principal fuente de renta, en los términos definidos en el apartado uno del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
A nivel individual, ninguno de los copropietarios o socios desarrolla alguna otra actividad económica ni tiene contratado ninguna persona o dispone de un local exclusivo.
La madre percibe una pensión de jubilación de la Seguridad Social.
Cuestión planteada
Si a los socios-comuneros o copropietarios les sería de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en relación a su cuota indivisa o participación en la comunidad de bienes (es decir, en la titularidad de los bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles mediante la forma jurídica de comunidad de bienes).
Si, en caso de fallecimiento de alguno de los copropietarios o socios-comuneros, los herederos podrían aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación a la cuota o participación del eventual causante en la comunidad de bienes(es decir, en la titularidad de los bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles mediante la forma jurídica de comunidad de bienes.
Si para el caso de que los copropietarios o socios-comuneros decidiesen transformar la comunidad de bienes en una sociedad mercantil mediante la operación societaria de aportación no dineraria del conjunto de bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, sería de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si para el caso de que los copropietarios o socios-comuneros, a cambio de adquirir una participación superior al 5% en el capital social de una sociedad mercantil residente en España de titularidad de uno de los hijos, efectuasen una aportación no dineraria del conjunto de bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles (actividad realizada bajo la forma de comunidad de bienes), sería de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
El escrito de la consulta plantea la aportación no dineraria del conjunto de bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento (realizada bajo la forma de comunidad de bienes), o bien a una sociedad de nueva creación o bien a una sociedad ya existente.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
Por lo tanto, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) del TRLIS).
En particular, las letras a) y b) del artículo 94.1 del TRLIS, exigen que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5% siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Este requisito del 5%, debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, dichos requisitos parecen cumplirse respecto de todos y cada uno de los comuneros y respecto a la sociedad beneficiaria, que como manifiesta el escrito de la consulta será residente en territorio español (94.1.a)).
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se manifiesta que se pretende realizar la aportación no dineraria del conjunto de bienes y derechos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes que dispone de los medios materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad (una persona contratada con contrato laboral y por jornada completa y que asume las funciones de gestión y administración de los bienes inmuebles, así como las distintas tareas administrativas (contabilidad, facturación, tesorería, etc.) y un local diferenciado exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles).
En consecuencia, siempre que se cumplan los requisitos arriba reproducidos, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se establece ninguna razón económica para realizar esta operación, si bien en la medida en que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, se entenderá económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
Tal y como señala el último párrafo del epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. de 10 de abril de 1999):
“… cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad de personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trate de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que cumpla los demás requisitos establecidos.”
De acuerdo con ello, dado que se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cada comunero realiza la actividad en los términos expuestos y ella constituye su principal fuente de renta –tal y como se indica en el escrito de consulta- todos ellos tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por su participación en la Comunidad de Bienes, inclusive la comunera incapacitada judicialmente en tanto en cuanto su hijo y tutor cumple los requisitos para la exención, de conformidad con el artículo 7 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, constantes las circunstancias que especifica el escrito de consulta, procedería también la eventual aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones respecto de la participación correspondiente a cada comunero.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts: 94 y 96