Las cuotas colegiales satisfechas por registradores que ejercen actividad económica son deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas conforme al art. 28 LIRPF, aplicándose supletoriamente las normas del IS (art. 10.3 LIS). La deducibilidad requiere vinculación directa con la actividad, correcta imputación temporal, registro contable y justificación documental, sin que se califiquen como donativos no deducibles del art. 15.e) LIS cuando guardan correlación con los ingresos y servicios prestados. Las cuotas obligatorias inherentes al ejercicio profesional cumplen estos requisitos; las voluntarias o excesivas respecto al valor de mercado requieren análisis caso a caso de su conexión efectiva con la obtención de ingresos.
Hechos
La persona física consultante es Registrador de la Propiedad y Mercantil.
El Colegio de Registradores de la Propiedad participa en varias sociedades limitadas, entre otras, en una sociedad mercantil que tiene por objeto social el alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia (CNAE 6820). En las cuentas depositadas en el Registro Mercantil presentó unas pérdidas en 2014 y 2015, incluso después de los aumentos y la reducción de capital. El patrimonio neto es negativo.
Los registradores satisfacen unas cuotas colegiales a su Colegio Profesional, según se establece en sus Estatutos Generales, de forma periódica y bajo la genérica calificación de cuota colegial, una serie de cantidades en metálico que responden a los siguientes conceptos, importes y formas de determinación:
- Cuotas colegiales calificadas por el Colegio como obligatorias, pagadas trimestralmente (ninguna de ellas con repercusión de IVA ni retención, salvo las correspondientes al FLOTI, FLEI, FLOMI, e integradas por:
(i) Una parte fija, con un tope máximo de 602,55 euros, dependiendo del número de escalafón del colegiado, y
(ii) Una parte variable que supera en más de 50 veces a la parte fija, aprobada por la Asamblea de Decanos Territoriales y Autonómicos a propuesta de la Junta del Colegio, y que se le gira al colegiado, comprendiendo:
(1) Cuota variable propiedad y mercantil por el número de documentos de presentación de todo tipo en el Registro de la Propiedad, Mercantil u Oficina Liquidadora y que, a su vez, se modula por razón de la antigüedad en el Cuerpo (3,28 euros por documento de diario en el caso de cuota variable mercantil, según una tabla que atiende al tramo de escalafón del Registrador) más la cuota variable mercantil especial que comprende cuentas, libros, expertos independientes y certificaciones y que asciende a 0,71 euros por documento y la cuota de documentos que se presentan al Registro de Bienes Muebles, cuyo importe es de 0,71 euros por documento. Estas cantidades no especifican ni tienen en consideración los bienes y servicios recibidos a cambio por el colegiado y parecen orientadas a financiar el presupuesto ordinario de la entidad y no los fine esenciales del Colegio. Integra parte de estas cuotas, los importes destinados a sufragar las pérdidas de la sociedad mercantil inmobiliaria referida.
(2) Cuota de ocupación de locales derivada del arrendamiento o cesión de uso de inmuebles propiedad del Colegio- al Registrador para ejercicio de su actividad profesional. El importe fijado el 5% sobre la valoración del inmueble. No se pone en conocimiento de los colegiados el valor tomado de referencia para el cálculo del 5%. No tiene relación el importe del arrendamiento con valor de mercado de dichas prestaciones de servicios en supuestos análogos y además ha permanecido inalterado este porcentaje desde 1997, fecha de aprobación del Reglamento del Colegio de Registradores. El Colegio no repercute IVA por la prestación de servicio de arrendamiento ni practica retención el pagador.
(3) Cuotas denominadas de interinidad cuyo montante asciende al 50% de los beneficios obtenidos y facturados por el Registrador pertinente durante la interinidad de otro Registro del que no es titular, tanto en el caso de las vacantes ordinarias como las vacantes por jubilación. El Registrador prestará sus servicios profesionales en estos casos en la plaza en donde es titular y en la que interina hasta su cobertura.
(4) Cuotas de índices, derivadas de la consulta al lndice General de Titularidades. Esta cuota establece por utilización de servicios del Colegio en relación con la búsqueda de fincas o derechos posibles titulares en el territorio nacional (3,61€ por consulta).
(5) Cuota FLOTI, cuota para Registros de la Propiedad, que oscilan entre las de tarifa normal (3,61 € por consulta, las de tarifa reducida (1,81 € por consulta), las de tarifa especial (1,20 € consulta,las de tarifa 1€ y las de tarifa de 0,86 euros.
(6) Cuota FLEI, cuota para Registros Mercantiles. que distingue entre notas, depósitos certificaciones con tarifas de 0,18 € 0,60 € y 3,61€ respectivamente.
(7) Cuota FLOMI, cuota para los Registros Bienes Muebles diferenciando entre las notas positivas (3,60 € por consulta) y las negativas (3 €).
Las cuotas FLOTJ, FLEI Y FLOMJ (5, 6 y 7) funcionan de manera similar y a ellas están sujetos Registradores de la Propiedad, Mercantiles o de Bienes Muebles dependiendo del Registro donde presten sus servicios profesionales. En los tres casos, los honorarios los abonan los peticionarios a una cuenta bancaria titularidad del Colegio de Registradores (no de los Registradores individuales). El Colegio centralizadamente realiza la gestión de cobro de estas peticiones de información, ingresando posteriormente a cada uno de los Registradores correspondientes los importes devengados y reteniendo una comisión que representa alrededor del 40% de los honorarios devengados. Sobre este importe de prestación de servicios de información, el Registrador emite cada peticionario factura con repercusión de JVA. Por el contrario, por la prestación de servicios realizada por cuenta ajena (comisión) por el Colegio, éste no repercute IVA,ni emite factura.
Las minutas de horarios del Registro Mercantil las expide la comunidad de bienes que está constituida por los registradores de este registro, tanto para ingresos como para gastos, pero no por el Registrador que es quién ejerce la función y firma la inscripción correspondiente conforme a la normativa vigente. Incluyen tanto la cuota de IVA devengado pertinente y los suplidos a que haya lugar, pero no está consignada de forma expresa ni obligatoria la retención, aunque los destinatarios sean siempre sociedades mercantiles. Las retenciones efectivas practicadas son un número residual en la facturación.
La atribución de rentas se efectúa por partes iguales entre los Registradores del Registro Mercantil, tanto en ingresos como en gastos, independientemente de las inscripciones reales que hubiera practicado cada uno de ellos y sus correspondientes horarios devengados por las prestaciones de servicios individuales. Es decir, no se tiene en cuenta quien efectivamene realiza la prestación del servicio, sino que se atribuye aquella a la comunidad de bienes, lo que no sucede con la posible responsabilidad derivada de la firma de los asientos por aquél que los lleva a cabo y sujeta a revisión por los tribunales.
Cuestión planteada
1. Requisitos formales y materiales que habrá de reunir para cada una de ellas la cantidad girada por el Colegio Profesional (periodicidad, desglose, base imponible, tipo de retención, y emisión de factura, entre otras).
2. Obligaciones formales y materiales del colegiado respecto a las mismas (entre otras, práctica de retenciones, obligaciones de autoliquidación y, en su caso, inclusión de declaraciones informativas -347-)
3. Tratamiento en la tributación personal del colegiado (IRPF) de los importes satisfechos; deducibilidad y límites a la misma, con referencia a las cantidades (en el caso de los alquileres o de otras prestaciones de servicio) que pudieran superar el valor normal de mercado.
4. Calificación y tratamiento, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el colegiado, de cada una de las cuotas devengadas por las operaciones descritas.
5. Tributación del desplazamiento patrimonial operado en favor del Colegio en cada uno de los supuestos planteados y cuotas y obligaciones que, de existir aquella, se deriven del mismo para el colegiado.
6. Si los ingresos de las minutas de horarios del Registro Mercantil expedidas por la comunidad de bienes, no por el Registrador que es quien ejerce la función, deben atribuirse a la comunidad de bienes o individualmente a aquellos registradores que realizan la prestación del servicio.
7. En la medida que las retenciones efectivas practicadas por los destinatarios del servicio, sociedades mercantiles, comprenden un número residual en la facturación, si los registradores pueden deducirse las retenciones no practicadas (más del 85% de las facturas anuales) por los obligados al pago.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que respecta al IRPF, se consulta en primer lugar el carácter de gasto deducible de las cantidades satisfechas en concepto de cuotas por el consultante al Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Por su parte, el artículo 15 de la LIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“ (…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
(…)”
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a la normativa aplicable.
En relación con el pago de las cuotas por el consultante al Colegio, debe indicarse que el artículo 1 de los Estatutos generales del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, aprobados por el Real Decreto 483/1997, de 14 de abril, configura al Colegio como Corporación de derecho público amparada por la ley y reconocida por el Estado, con personalidad jurídica propia.
Por lo que respecta a las aportaciones económicas a realizar por los Registradores, los artículos 70 y 71 de los estatutos disponen:
“Artículo 70. Ingreso de las aportaciones económicas de los Registradores al Colegio.
Los Registradores ingresarán en los quince primeros días de cada trimestre las cantidades que corresponda con arreglo a estos Estatutos, a cuyo fin remitirán al Colegio en dicho plazo un estado, conforme al modelo oficial, en el que se detallarán los conceptos.
El Tesorero y el Censor-Interventor, indistintamente, censurarán estos estados y si les opusiesen reparo, lo comunicarán al Registrador para que se verifiquen las oportunas rectificaciones.”
“Artículo 71. Sanciones por incumplimiento.
El Registrador que no cumpla las obligaciones relativas a aportaciones que establecen estos Estatutos en la forma por ellos determinada, estará sujeto a la sanción prevenida en el Reglamento Hipotecario.
Las cantidades adeudadas generarán el interés legal del dinero vigente en cada momento.”
Por su parte, el artículo 74 dispone
“Artículo 74. Recursos.
Para atender a los fines del Colegio se aplicarán a los mismos los siguientes fondos:
1. Los bienes del Colegio que constituyen su fondo de reserva.
2. Las participaciones reglamentarias del Colegio en los supuestos de los Registros desempeñados en régimen de interinidad.
3. Las cuotas de los Registradores, que satisfarán en la cuantía que determine la Asamblea de Decanos Territoriales o Autonómicos a propuesta de la Junta. Dichas cuotas no podrán exceder, en cómputo anual, de los ingresos devengados por los asientos de presentación que se practiquen en el mismo período por los Registradores, salvo el caso de que el acuerdo que determine la superación de dicha cifra haya sido adoptado en la forma y con los requisitos prevenidos en el aparta do 4 del artículo 18. A los efectos de este apartado podrá tomarse en consideración los documentos de todo tipo presentados en los Registros de la Propiedad y Mercantiles y Oficina Liquidadora.
Las cuotas no sufrirán alteración en el año, y se satisfarán por trimestres. Estarán exentos de pagar los aspirantes y los Registradores jubilados. Los Registradores excedentes satisfarán la cuota personal que fije la Asamblea de Decanos Territoriales o Autonómicos teniendo en cuenta su especial situación.
4. Las cantidades y bienes que el Colegio reciba por donación, herencia, legado u otro título legítimo de adquisición.
5. Los productos y rentas de su patrimonio y de los servicios que preste.
6. El importe de las multas impuestas a los colegiados.
7. La cuota que por ocupación de locales adquiridos o construidos por el Colegio, fije la Asamblea de Decanos Territoriales o Autonómicos, a propuesta de la Junta de Gobierno.
8. La cuota sobre Oficinas Liquidadoras en la cuantía que apruebe la Asamblea de Decanos Territoriales o Autonómicos, a propuesta de la Junta de Gobierno.
9. La cuota que por consulta al Índice General de Titularidades fije la Asamblea de Decanos Territoriales o Autonómicos, así como cualquiera otra que dicha Asamblea apruebe por utilización de servicios del Colegio, a propuesta de la Junta de Gobierno.
Todos los bienes y recursos quedarán adscritos a los servicios y fines prescritos en estos Estatutos.
A las aportaciones económicas de los Registradores será aplicable el régimen prevenido en el artículo 294 de la Ley Hipotecaria, y en su determinación se tendrán en cuenta criterios de solidaridad y proporcionalidad.”
Por tanto, de acuerdo con las normas anteriores, el pago por los registradores a su Colegio de las cantidades establecidas por los Estatutos, se configura como una obligación en que incurre el Registrador para el desarrollo de su actividad, y en consecuencia tendría el carácter de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada.
Se consulta en segundo lugar si a los servicios prestados por el consultante podría aplicarse el régimen de atribución de rentas.
No precisa el consultante las circunstancias que concurren en el desarrollo de su actividad específica, lo que obliga a realizar una contestación genérica respecto a la aplicación de dicho régimen.
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto. Por su parte, el artículo 88 de la Ley del Impuesto establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la Ley del Impuesto).
Por último, y en lo que respecta a las cuestión referida a la posibilidad de deducirse de la cuota las retenciones a cuenta del Impuesto que se hubieran realizado en el pago de sus honorarios, debe indicarse que la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley del Impuesto, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Los artículos 74, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto establecen:
“Artículo 74. Obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…)”.
“Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (…)
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
(…)”.
“Artículo 76. Obligados a retener o ingresar a cuenta.
1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…).”
Por tanto, además de tratarse de una renta sujeta a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (como lo son los rendimientos de actividades económicas profesionales), la práctica de las retenciones exige la existencia de un obligado a retener.
Por otro lado, el apartado 5 del artículo 99 de la Ley del Impuesto, establece:
“5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.”
Por lo tanto, el consultante podrá deducirse en la cuota del Impuesto las retenciones que hubiera soportado en los pagos de sus honorarios, con independencia de las actuaciones que el retenedor hubiera realizado respecto a la comunicación de las retenciones practicadas ante la Administración Tributaria y su ingreso en la Hacienda Pública.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios profesionales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de su actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
El artículo 20. Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 123.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical – asociación de empleados de industria del automóvil – pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 30 de julio de 2015, con número de referencia V2418-15, que la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, el Colegio profesional al que pertenece el consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto, que tengan por destinatarios a sus colegiados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan, y que parece corresponderse con las cuotas ordinarias objeto de consulta.
De la información aportada por el consultante parece que la cuota anual está formada por unas “cuotas fijas”, iguales para todos los colegiados, y unas “cuotas variables” calculadas según la antigüedad o el tamaño de los Registros que también participarían de esta naturaleza y deben quedar sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por el Colegio para sus colegiados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20. Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que el Colegio les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Por tanto, deberá tenerse en cuenta que:
- Si el pago de las cuotas no implica la obtención directa de un beneficio particular e individualizable para el aportante distinto del propio que conlleva tener la condición de miembro del Colegio, dichas aportaciones serían asimilables a las cotizaciones fijadas en los estatutos a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 por lo que, concurriendo los demás requisitos, los servicios que el Colegio preste a sus miembros a cambio del pago de dichas cuotas, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En otro caso, esto es, si tales cuotas otorgan a quienes las realizan determinados derechos adicionales, de forma que dichos derechos constituyen un beneficio en interés particular del colegiado cabe concluir que estas aportaciones no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el referido artículo 20. Uno.12º de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
De acuerdo con dicho precepto, los obligados tributarios podrán formular consultas tributarias en relación con su régimen, clasificación o calificación tributaria.
Las cuestiones números 1 y 5 planteadas en el escrito de consulta se refieren al régimen tributario del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, sin que la persona física consultante tenga la consideración de obligado tributario ni, por otra parte, acredite poder de representación alguno de dicho Colegio para formular una consulta sobre el régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponde al mismo. Por tanto, este Centro Directivo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria, arriba reproducido, considera que no procede su contestación.
Por lo que respecta a la cuestión número 2 planteada en el escrito de consulta, el artículo 128 de la LIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
(…)
3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
(…)”.
En desarrollo de lo anterior, los artículos 60 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante, RIS), regulan la obligación de retener e ingresar a cuenta.
En concreto, el artículo 62 del RIS dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 60 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
2. No se considerará que una persona o entidad satisface o abona una renta cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, excepto que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o que tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas de dichos valores. Las citadas entidades depositarias deberán practicar la retención correspondiente siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España”.
En consecuencia, la persona física consultante, contribuyente de IRPF, estará obligada a retener o ingresar a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando satisfaga, en ejercicio de su actividad económica, rentas de las previstas en el artículo 60 del RIS.
Por otra parte, el artículo 60 del RIS dispone que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
g) Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
A continuación, el artículo 61 del RIS, relativo a las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta, establece que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 106 de la Ley del Impuesto, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.
(…)”.
Por tanto, la renta que satisfaga la persona física consultante por el arrendamiento de inmuebles propiedad del Colegio de Registradores para el ejercicio de su actividad económica estará sujeta a retención del Impuesto sobre Sociedades, al encontrarse regulada en la letra e) del artículo 60.1 del RIS, anteriormente transcrito, y siempre que no concurra ninguno de los supuestos a que se refiere la letra i) del artículo 61 del RIS, regulador de las excepciones a la obligación de retener.
Por lo que se refiere a la renta denominada “cuota de interinidad”, en la medida en que de los datos que constan en el escrito de consulta no puede determinarse su naturaleza, este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Respecto del resto de rentas a que se refiere el escrito de consulta, estarán sujetas a retención del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que, habiéndose satisfecho por la persona física consultante en ejercicio de su actividad económica, se encuentren comprendidas en alguno de los supuestos previstos en el artículo 60 del RIS y no concurra ninguna de las excepciones a la obligación de retener a que se refiere el artículo 61 del mencionado Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 art. 88.1
LIRPF Ley 35/2006 arts. 28, 99.5
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 15-e)
LIVA Ley 37/1992 arts. 4.Uno, 5.Uno.a), 5.Dos, 20.Uno.12º