La liquidación del ISD se configura en función del número de transmisiones mortis causa realizadas. Cuando el primer heredero fallece antes de aceptar la herencia del causante originario y sus propios herederos adquieren esos bienes, se generan dos hechos imponibles autónomos: uno entre el primer causante y el heredero fallecido (que requiere aceptación tácita o expresa para devengarse) y otro entre este último y sus sucesores. Si la herencia permanece yacente (sin aceptación expresa ni tácita) en el momento del segundo fallecimiento, solo se devenga un impuesto entre el segundo causante y sus herederos, al ser estos quienes adquieren directamente del primer causante a través de la aceptación de la herencia vacante.
Hechos
Los dos tíos del consultante, hermanos entre sí, tenían otorgado testamento en los mismos términos, instituyéndose herederos de todos sus bienes y en sustitución de estos a los nueve sobrinos. El 31 de diciembre de 2021 fallece el tío. Dentro del plazo establecido la tía del consultante autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 24 de enero de 2023 falleció la tía antes de escriturar y aceptar la herencia. A la fecha de fallecimiento de los tíos había pre muerto una sobrina dejando dos hijos.
Cuestión planteada
Cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de ambas herencias.
Contestación
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
«1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)».
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD establece que
«Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)».
Debe indicarse que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho Civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia del primer causante como aceptada o yacente.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. Los dos primeros de estos artículos disponen lo siguiente:
«Artículo 988
La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.»
«Artículo 989.
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.»
De acuerdo con estos preceptos, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita (artículo 999, Código Civil), la repudiación debe ser necesariamente expresa (artículo 1008, Código Civil).
Si ha habido aceptación (expresa o tácita), se producirán los correspondientes efectos civiles (que se retrotraen al momento del fallecimiento). Con la aceptación, el llamado a suceder se convierte en heredero y, en consecuencia, hereda al causante.
Si en ese momento, antes de la adjudicación de los bienes, fallece uno de los herederos y los bienes de esa herencia se adjudican a los herederos del heredero fallecido –segundo causante–, habrá dos transmisiones, una del primer causante al segundo causante y una segunda de este causante a sus herederos. En tal caso, consecuentemente, se habrán devengado y habrá que liquidar dos impuestos de sucesiones, uno por cada causante.
Ahora bien, puede suceder que alguno de los llamados a suceder fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia. En tal caso, el fallecido todavía no era heredero del causante, pues tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia, pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”), tal como dispone el artículo 1006 del Código Civil en los siguientes términos:
«Artículo 1006.
Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.».
De acuerdo con el precepto transcrito, lo que se transmite es el llamado “ius delationis”, esto es, el derecho del nuevo heredero a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia. Lógicamente, para ello, deberá aceptar la herencia del segundo causante, pues solo siendo heredero de este, adquirirá el “ius delationis”, herencia por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pero de forma separada.
En síntesis, tal como ha fallado el Tribunal Supremo en la referida sentencia de 11 de septiembre de 2013, cabe concluir lo siguiente:
«…el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente.».
Ahora bien, como se ha dicho anteriormente, la aceptación puede ser expresa o tácita según establece el artículo 999 del Código Civil. Este Centro directivo ya ha contestado en diversas consultas que el hecho de autoliquidar el impuesto no implica la aceptación de la herencia, pero el hecho de no realizar la escritura de aceptación, tampoco implica que no se haya aceptado la misma; la tía del consultante puede haber realizado actos de disposición de la misma que impliquen la aceptación, sin que este Centro Directivo pueda establecer si se ha aceptado o no dicha herencia.
Por lo tanto, si la segunda causante había aceptado la herencia del primer causante, se habrán producido dos transmisiones, una del tío, primer causante, a su hermana, segunda causante, herencia ya liquidada y otra de la tía, segunda causante, a los sobrinos que deberán presentar la autoliquidación por la herencia de su tía incluyendo los bienes que ésta heredó de su hermano.
En el caso de que la tía hubiera fallecido antes de aceptar o repudiar la herencia, ésta todavía no era heredera del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho de la fallecida a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”).
Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, los nuevos herederos adquieren el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la aceptan se convertirá en herederos directos de dicho primer causante y deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, pues solo aceptando la segunda se les transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.
Por otra parte, el artículo 20 de la LISD establece que:
«3. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones “mortis causa” en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente.».
En los mismos términos se manifiesta el apartado 3 del artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) que establece que:
«3. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones “mortis causa” en favor de descendientes o adoptados, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además de las cantidades que procedan con arreglo a los números anteriores, el importe de lo satisfecho como cuota tributaria por las transmisiones precedentes. Esta reducción será también aplicable en el caso de que los bienes transmitidos por primera vez hayan sido sustituidos por otros del mismo valor que integren el caudal hereditario de la siguiente o ulteriores transmisiones, siempre que esta circunstancia se acredite fehacientemente.».
Referente a la posibilidad de deducir en la base del impuesto el importe satisfecho con ocasión de la transmisión mortis causa anterior de los mismos bienes por parte de la tía del consultante en favor del consultante y demás herederos, ha de resolverse de forma negativa, dado que los artículos transcritos contemplan tal posibilidad para transmisiones "mortis causa" de los mismos bienes en un periodo máximo de diez años siempre y cuando todas ellas se hubiesen efectuado a favor de descendientes, situación que no se produce en el presente caso habida cuenta que las transmisiones no son realizadas a favor de descendientes, ya que la primera se produce entre hermanos, colaterales de segundo grado y la segunda transmisión entre tía y sobrinos, colaterales de tercer grado. Consecuentemente, la deducción del artículo 20.3 no es aplicable. En este sentido se ha manifestado con anterioridad esta Dirección General en resoluciones V2431, de fecha 11 de octubre de 2011 y V2670-15 de fecha 16 de septiembre de 2015.
Por último, en lo referente a quiénes son los herederos, conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos
CONCLUSIONES:
Primera: Si la tía del consultante había aceptado la herencia del primer causante, se habrán producido dos transmisiones, una del tío, primer causante, a su hermana, segunda causante, transmisión ya liquidada y otra de la tía, segunda causante, a sus sobrinos que deberán presentar la autoliquidación por la herencia de su tía incluyendo los bienes que ésta heredó de su hermano.
Segunda: En el caso de que la tía hubiera fallecido antes de aceptar o repudiar la herencia, ésta todavía no era heredera del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho de la fallecida a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”).
Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, los nuevos herederos adquieren el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, su tío, de forma que si la aceptan se convertirá en herederos directos de dicho primer causante y deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por esa herencia de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, pues solo aceptando la segunda se les transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.
Tercera: Referente a la posibilidad de deducir en la base del impuesto el importe satisfecho con ocasión de otra transmisión mortis causa anterior de los mismos bienes por parte de la tía del consultante en favor de los sobrinos, ha de resolverse de forma negativa, dado que los artículos transcritos contemplan tal posibilidad para transmisiones "mortis causa" de los mismos bienes en un periodo máximo de diez años siempre y cuando todas ellas se hubiesen efectuado a favor de descendientes, situación que no se produce en el presente caso, ya que en ningún caso se produce transmisión entre descendientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 5 y 20-3. RISD RD 1629/1991 art. 42-3