El canon de saneamiento devengado por una entidad urbanística de conservación está sujeto a IVA como prestación de servicios. Puesto que la entidad realiza actividades empresariales conforme al art. 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción para la prestación de servicios de saneamiento y depuración), las cantidades percibidas a título oneroso integran la base imponible del impuesto, sin que la naturaleza de recurso tributario propio autonómico del canon determine exención alguna en el nivel estatal.
Hechos
La consultante es una entidad urbanística de conservación que viene asumiendo, entre otros, la titularidad de los servicios y suministros de agua, recaudando de sus miembros el canon de saneamiento creado por la Ley 6/2001, de 17 de mayo, de Ordenación y Participación de la Gestión del Agua en Aragón.
Cuestión planteada
Inclusión del referido canon de saneamiento en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley señala que tienen la condición de empresarios o profesionales quienes realicen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En la medida en que las entidades urbanísticas de conservación realizan actividades que han de calificarse como empresariales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que las operaciones a que se refiere el escrito de consulta están sujetas a dicho Impuesto.
2.- La Ley 6/2001, de 17 de mayo, de Ordenación y Participación de la Gestión del Agua en Aragón, creó el canon de saneamiento como un impuesto de finalidad ecológica que tiene la naturaleza de recurso tributario propio de la Comunidad Autónoma, cuyo producto se afecta específicamente a las actividades de prevención de la contaminación, del saneamiento y de la depuración de las aguas residuales previstas en la referida Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 53 de la mencionada Ley “1. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas y las entidades que, aun careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o patrimonio separado usuarias de agua, sea a través de una entidad suministradora, con captación mediante instalaciones propias, en régimen de concesión o de cualquier otra forma jurídicamente posible.
2. Las entidades suministradoras son obligadas tributarias en sustitución del contribuyente. Como tales, deberán cumplir con las prestaciones formales y materiales que la presente Ley les impone, quedando exentas de responsabilidad en relación a los importes repercutidos en sus abonados y no satisfechos por éstos.”.
El desarrollo reglamentario del precepto anteriormente transcrito se encuentra en los artículos 6 y 7 del Decreto 266/2001, de 6 de noviembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el Reglamento Regulador del Canon de Saneamiento de la Comunidad Autónoma de Aragón, modificado por Decreto 206/2008, de 21 de octubre. Conforme a lo dispuesto en los mencionados preceptos:
“Artículo 6.- Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas y las entidades que, aun careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o patrimonio separado usuarias de agua, sea a través de una entidad suministradora, con captación mediante instalaciones propias, en régimen de concesión o de cualquier otra forma jurídicamente posible (art. 53.1 de la Ley 6/2001).
Artículo 7.- Entidades suministradoras de agua.
1. A los efectos del presente Reglamento, son entidades suministradoras de agua las personas físicas y jurídicas de cualquier naturaleza que, mediante instalaciones de titularidad pública o privada, bien sea con carácter oneroso o gratuito, efectúen un suministro en baja de agua, con independencia de que su actividad se ampare en un título administrativo de prestación de servicio.
2. Las entidades suministradoras son obligadas tributarias en sustitución del contribuyente. Como tales, deberán cumplir las prestaciones formales y materiales que impone la vigente normativa en relación con el canon de saneamiento.
3. Dentro del procedimiento de gestión del canon de saneamiento, las entidades suministradoras están obligadas, en los términos del presente Reglamento, a:
a) Facturar y percibir el canon de sus abonados.
b) Autoliquidar e ingresar en los plazos establecidos las cantidades facturadas una vez hayan sido percibidas, o cuando el impago de las mismas no resulte justificado de acuerdo con lo previsto en este Reglamento.
c) Satisfacer las cantidades devengadas en concepto de canon de saneamiento que no hayan sido repercutidas, ingresadas o debidamente justificadas, conforme a la letra b) del apartado 2 del artículo 24 de este Reglamento.
4. En relación con el cumplimiento de las obligaciones de carácter material o formal expresadas en los apartados precedentes, las entidades suministradoras quedan sujetas a las determinaciones que en materia de inspecciones y régimen sancionador establece la normativa tributaria para los sujetos pasivos.”.
Por tanto, será necesario determinar si el referido canon de saneamiento que va a repercutir la entidad consultante a sus miembros forma parte de la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realiza.
3.- En este sentido, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por el contrario, en virtud de lo establecido en el artículo 78, apartado tres, número 3º, de la Ley del Impuesto “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
En este sentido, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º.- Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto debe tenerse en cuenta que, tal y como se declaró en el apartado segundo de la presente contestación, las empresas suministradoras son sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y deberán repercutir íntegramente el canon sobre el contribuyente que queda obligado a soportarlo. Por su parte, son contribuyentes las personas físicas y jurídicas usuarias del agua y las redes de abastecimiento.
La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 ), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.
En consecuencia, las empresas suministradoras no actúan en nombre y por cuenta del cliente, sino que son propiamente sujetos pasivos del tributo y actúan en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del canon a sus clientes, contribuyentes del mismo.
Por otra parte, la entidad consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de sus miembros, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a aquélla exigirles el importe de los referidos cánones.
En estas circunstancias, debe concluirse que las cantidades recaudadas por la entidad consultante en concepto de canon de saneamiento no tienen la consideración de suplidos.
A mayor abundamiento, la doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004, número 769/2003, determinaron la formación de nueva doctrina vinculante de este Centro Directivo contenida entre otras, en la contestaciones vinculantes Nº V1654-06 y Nº V0335-11, de 1 de agosto de 2006 y 14 de febrero de 2011, respectivamente, en el sentido de considerar el canon del agua como contraprestación de los servicios prestados por sus entidades suministradoras y sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente y en atención a todo ello, ha de considerarse que el citado canon forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes que efectúe la entidad consultante a favor de sus miembros con ocasión del suministro o abastecimiento de agua.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 78