La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonio social con disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación en dinero no superior al 10%, cumplimiento de la Ley 3/2009) y se realice en el ámbito mercantil conforme a la normativa de modificaciones estructurales. La DGT descarta que sea relevante la procedencia de los valores atribuidos (ampliación de capital vs. acciones propias), siendo neutral a efectos de aplicabilidad del régimen. Si la entidad transmitente participa en la adquirente, las rentas derivadas de la transmisión de participación no se integran en su base imponible (artículo 89.4 TRLIS), incluso en caso de renuncia al régimen especial.
Hechos
El grupo D es un grupo empresarial internacional líder mundial en fundición inyectada de precisión. La sede global se encuentra en Estados Unidos, si bien el grupo tiene presencia en varios países.
Su actividad principal se centra en la fabricación de componentes de metal de reducido tamaño, utilizando tecnologías patentadas de fundir a presión y moldes de inyección de metal. Dicha actividad permite al grupo ofrecer soluciones sólidas a una gran variedad de industrias como la automoción, la electrónica de consumo, la sanidad, la informática y muchas otras.
En España, el grupo dispone de dos sociedades, la entidad A, sociedad que se encuentra participada al 100% por una entidad del grupo radicada en un país de la Unión Europea que es la que aglutina todas las participaciones de las filiales no estadounidenses, y la entidad B, sociedad participada en un 97,09% por A, encontrándose el resto del porcentaje de participación en manos de un gran número de accionistas minoritarios.
El Grupo D ha sido objeto, en los últimos años, de dos transacciones a nivel global. La primera tuvo lugar en 2005, cuando el grupo de inversión británico RU adquirió a nivel mundial el grupo D. La ejecución, por parte del grupo RU de la adquisición de la parte española del grupo D, se llevó a cabo mediante la constitución de una sociedad en España, A, con la que el Grupo RU pudiera participar y controlar la gestión de B, sociedad industrial cuya actividad se centra, principalmente, en la fabricación y venta de piezas de precisión en aleaciones de zinc, para la industria de la automoción.
En cuanto a A, su objeto social y actividad ha sido y es la participación por si misma o de forma indirecta en la gestión y control de otras empresas y sociedades.
La segunda de las operaciones globales se perfeccionó en julio de 2011. En este caso, un grupo estadounidense especializado en la adquisición de negocios industriales por un período de tiempo determinado con el objetivo de transmitir dichos negocios con posterioridad, adquirió de nuevo, el grupo D a nivel mundial. Todo el negocio mundial, excepto la parte correspondiente a sociedades situadas en territorio norteamericano, fue adquirido por una entidad del grupo inversor radicada en un país de la Unión Europea. En concreto, esta sociedad adquirió el negocio español mediante la compra de las participaciones en A a su socio anterior.
El nuevo socio, con el objetivo principal de racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo en España, así como reducir los costes de gestión administrativa derivados del mantenimiento de dos entidades diferenciadas, desea integrar ambas sociedades mediante un proceso de fusión, donde la entidad B absorbería a la entidad A, en la medida en que la actividad industrial es desarrollada por la primera, y en consecuencia, es ella quien dispone de contratos firmados con clientes, proveedores, acreedores por diversos conceptos, y similares.
Durante los ejercicios 2005 y 2006, ambas sociedades tributaron de forma individual a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y a partir del 2007 dichas entidades empezaron a tributar de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Durante los ejercicios 2005 y 2006, A generó bases imponibles negativas. La generación de dichas BINS fue, principalmente, consecuencia de la financiación recibida para poder llevar a cabo la adquisición de B, En relación con la operación de fusión, la entidad adquirente no participa en la entidad transmitente, si bien ambas forman parte del mismo grupo de sociedades, y la diferencia entre el valor de las aportaciones de los socios y el valor contable de la participación en A es superior a las BINS pendientes de compensar en dicha entidad, por lo que la operación de fusión de ambas entidades no provocaría la transmisión de las referidas BINS.
Como consecuencia de la operación de fusión planteada, se generaría una diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones de la entidad B y los fondos propios actuales de la citada sociedad. La posibilidad de considerar como deducible la eventual diferencia de fusión que pueda ponerse de manifiesto en un proceso de fusión, tan sólo puede ocurrir en el supuesto en que la entidad adquirente sea la sociedad en que participe en la entidad absorbida y no al contrario, en el caso de una fusión inversa. La operación planteada no implicaría el reconocimiento de una diferencia de fusión considerada como fiscalmente deducible.
Finalmente, señala el consultante que la entidad A dispondrá en el momento de la fusión de gastos financieros netos pendientes de deducir que, se transmitirán a la entidad absorbente como consecuencia de la sucesión universal de derechos y obligaciones que conlleva la operación. Esta transmisión de derechos no implica la existencia de una ventaja fiscal puesto que las entidades A y B formaban un grupo fiscal y las limitaciones en materia de deducibilidad de gastos financieros se aplican para el caso de tributación individual como para los supuestos de tributación consolidada.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir los costes administrativos derivados del mantenimiento de dos entidades jurídicamente diferenciadas racionalizando y simplificando la estructura societaria del grupo en España, adaptándola a las necesidades empresariales actuales.
-Mejorar la planificación y gestión de recursos.
-Permitir una mayor concentración de la planificación empresarial del grupo en España y favorecer la circulación de flujos financieros y aportaciones de capitales directas a la entidad que realiza la actividad empresarial.
-La realización de una fusión inversa responde al hecho que la práctica totalidad de contratos con clientes, proveedores y acreedores diversos, están firmados con DE, por lo que desde el punto de vista organizacional es más sencillo una fusión en la que DPSHC fuera la entidad absorbente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, y cuál sería el tratamiento contable de las operaciones proyectadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida A, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante no podrá compensar las bases imponibles negativas existentes en la entidad absorbida, por producirse las circunstancias señaladas en el párrafo 2 del apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, según se señala en el escrito de consulta.
Por otra parte, el eventual fondo de comercio contable que pudiera surgir con ocasión de la presión no tendrá incidencia fiscal al no cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 89.3 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de reducir los costes administrativos derivados del mantenimiento de dos entidades jurídicamente diferenciadas, racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo en España adaptándola a las necesidades empresariales actuales, mejorar la planificación y gestión de recursos, permitir una mayor concentración de la planificación empresarial del grupo en España, favorecer la circulación de flujos financieros y aportaciones de capitales directas a la entidad que realiza la actividad empresarial y buscar una reorganización empresarial más sencilla en la medida en que la práctica totalidad de contratos con clientes, proveedores y acreedores diversos está firmados con la entidad DE.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, la aplicación del régimen fiscal especial, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, no pueden compensarse por la entidad absorbente por aplicarse los límites establecidos en el artículo 90 del TRLIS. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y 96.2