La disolución de sociedad tributa por la modalidad de operaciones societarias del ITP/AJD (art. 19.1º LITPAJD), no por transmisiones patrimoniales onerosas, incluso cuando la distribución se materialice en un inmueble. El art. 1.2 LITPAJD excluye la liquidación simultánea por ambas modalidades. En consecuencia, la liquidación corresponde a la Comunidad Autónoma del domicilio social de la entidad disuelta, no a la del ubicación del inmueble.
Hechos
La sociedad consultante, que tiene como principal activo un inmueble situado en una Comunidad Autónoma diferente a la Comunidad Autónoma en la que tiene el domicilio social, en este momento se plantea su disolución.
Cuestión planteada
Que impuestos deben liquidarse en relación a la operación referida, si sería Operaciones Societarias en la Comunidad Autónoma del domicilio social, o si por el contrario debe liquidarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la Comunidad Autónoma en que se encuentra el inmueble.
Contestación
Son dos las cuestiones planteadas:
1º. Por qué modalidad del impuesto debe tributar la disolución de la sociedad, si por operaciones societarias o por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
2ª. En qué comunidad autónoma debe practicarse la correspondiente liquidación, si en aquella en la que la entidad tiene el domicilio social o en la que se encuentra situado el inmueble.
Primera cuestión. Modalidad del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable a la disolución de la sociedad.
En cuanto a la tributación de la operación planteada debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
«Artículo 1.
1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.».
«Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.».
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
(…).».
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…).».
«Artículo 23.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.
(…).».
«Artículo 25.
(…)
4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido..».
«Artículo 26.
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.».
«Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Conforme a los preceptos transcritos, en principio, la disolución de una sociedad con la adjudicación de bienes a los socios estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias (por el concepto de disolución de sociedad) y a la de transmisiones patrimoniales onerosas (por la transmisión de los bienes sociales a los socios). Ahora bien, el mandato contenido en el artículo 1.2 del Texto Refundido, transcrito anteriormente, establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias señalando que en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por ambos conceptos. Y, aunque, si bien el apartado 2 del artículo 1 no especifica qué modalidad prevalece, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas.
Por tanto, a la vista de lo dispuesto en el citado artículo 1 y el artículo 31.2 se puede concluir lo siguiente:
En ningún caso un mismo acto puede ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, por operaciones societarias y por actos jurídicos documentados.
La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
La liquidación de la operación societaria se hará conforme a lo dispuesto en los artículos 23 a 26 del texto Refundido:
Serán sujetos pasivos de la operación societaria los socios por los bienes y derechos que reciban.
La base imponible para cada socio estará constituida por el valor de los bienes y derechos que se le adjudiquen, sin que, a estos efectos, pueda deducirse de dicho valor el importe de las deudas y gastos que asuma cada uno de ellos.
El tipo de gravamen aplicable será del 1 por 100.
Adjudicaciones a los socios. Nada se dice en el escrito de consulta de cómo se pretenden llevar a cabo las adjudicaciones de bienes a los socios, por lo que se parte de la suposición de que serán equivalentes a su cuota de participación en la sociedad, sin que se produzcan excesos de adjudicación a favor de ninguno de los socios. En tal caso, la adjudicación de bienes como consecuencia de la disolución de la sociedad no constituye una convención distinta de la propia disolución que deba tributar separadamente, como señala el artículo 4 del Texto Refundido, siendo precisamente el valor de los bienes y derechos entregados a los socios lo que constituye la base imponible de la disolución.
Si por el contrario se produjese tal exceso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.2.b) que considera tales excesos transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Y ello porque, si bien el artículo 1.2 del Texto Refundido establece la incompatibilidad entre las modalidades de operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 4 dispone que cuando concurran varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas. Y este es precisamente el caso. Es decir, si bien la sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias implica la no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de la citada incompatibilidad, debe tenerse en cuenta que tal incompatibilidad se limita a las adjudicaciones que guarden la debida proporción con sus cuotas de participación en el capital social, pero no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación, que constituye una convención distinta de la disolución de sociedad con adjudicación de bienes a los socios en proporción a su cuota de participación. Por ello, en caso de producirse el referido exceso, serán dos los hechos imponibles a considerar y, en consecuencia, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
A este respecto, el artículo 1.062 del Código Civil, en su párrafo primero dispone lo siguiente:
«Artículo 1062.
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
(..).».
Segunda cuestión. Comunidad Autónoma en la que debe practicarse la liquidación del impuesto.
En relación con la segunda cuestión debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Dicho precepto regula el “Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, en los siguientes términos:
«Artículo 33.
1. Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles:
(…)
3.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento de capital social y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)
2. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
1.º En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.
2.º Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el siguiente orden de aplicación:
(…)
B) Cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma cuando concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de su aplicación preferente:
a) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal.
b) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.
c) Que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.
(…).».
Por tanto, una vez determinado en el apartado anterior que la operación planteada debe tributar por la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, su liquidación deberá practicarse en la comunidad autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal, criterio preferente de aplicación establecido en el artículo 33.2, 2º B) a).
CONCLUSIONES
Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme al apartado anterior, el exceso de adjudicación que se origine estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B),
Tercera: La disolución de la sociedad, hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias debe liquidarse en la comunidad autónoma en la que la sociedad tenga su domicilio fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 1-2 y 19 al 26