La calificación de la entidad como explotadora hotelera versus arrendadora con precio variable depende de si concurren los requisitos del artículo 27.2 LIRPF: disposición de local exclusivo para gestión y personal empleado a tiempo completo con contrato laboral. La existencia de actividad económica propia (no mera cesión de inmueble) determina la aplicabilidad del régimen de reducida dimensión y tipos especiales para nueva creación, siempre que el importe neto de cifra de negocios del período anterior sea inferior a 10 millones de euros. La DGT descarta la presunción automática de arrendamiento puro cuando media precio variable: exige análisis sustantivo de organización y gestión.
Hechos
La entidad consultante A, es titular de un contrato de arrendamiento de un hotel en el que ha realizado las reformas necesarias para su explotación y ha firmado con la entidad B un contrato de explotación hotelera por el cual esta última llevará a cabo todas la labores propias de un establecimiento hotelero con su personal, a cambio de una remuneración fija. La entidad B computará como propios todos los ingresos del hotel, y con el fin de que la entidad A sea beneficiaria única de los ingresos de explotación, emitirá una factura por el importe total de los ingresos obtenidos mensualmente. La entidad A, a pesar de no disponer de personal, llevará a cabo la explotación del establecimiento hotelero con los medios humanos que ha contratado a la entidad B.
Cuestión planteada
Se puede considerar que la entidad A, realiza una actividad económica de explotación hotelera o por el contrario, únicamente cede el inmueble en arrendamiento con precio variable a otra entidad para su explotación.
Si puede aplicar el tipo impositivo reducido a las empresas de reducida dimensión y los tipos especiales para empresas de nueva creación.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo XII de su título VII, el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, estableciendo en su artículo 108, que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
(…)
En el escrito de consulta se plantea si realiza una actividad económica de explotación hotelera o por el contrario, únicamente cede el inmueble en arrendamiento con precio variable a otra entidad para su explotación y consecuentemente si puede aplicar el tipo impositivo reducido a las empresas de reducida dimensión y los tipos especiales para empresas de nueva creación.
A efectos de determinar si existe o no actividad económica, ha de hacerse una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de explotación hotelera cuente con una gestión y organización diferenciadas. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretende aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión. Por tanto, en la medida en que la consultante asuma los riesgos y beneficios de la actividad, de acuerdo con las condiciones contractuales, se entenderá que realiza una actividad económica, aunque los medios personales estén subcontratados a la entidad B.
Por otra parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), en su Resolución de 29 de enero de 2009, del recurso de alzada para la unificación de criterio número 00-05106-08, en el que se planteó si a una entidad que no realiza ningún tipo de actividad económica al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio le puede ser de aplicación el beneficio fiscal establecido en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente artículo 114 del TRLIS), que regula el tipo de gravamen para las empresas de reducida dimensión, determinó que no procedía su aplicación, indicó que:
“(…)
El artículo 23 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de los hechos, señalaba que:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho.
2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (...)".
Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas."
El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que "el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."
La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios» dispone que:
"El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El concepto de importe neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra legislación en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma:
El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.
Es necesario delimitar los términos empleados en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que pueda darse a cada uno de ellos.
En relación a la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma (...)".
Como hemos señalado, según la Ley 230/1963 y del Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad.
El beneficio fiscal previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término "empresa" se encuentra íntimamente ligado al término "cifra de negocios". De hecho el propio régimen especial se denomina: "lncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión."
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa como: "Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos."
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, en la medida en que la entidad consultante sea titular de un contrato de arrendamiento sobre un hotel, haya realizado las reformas necesarias para su explotación y ha firmado con la entidad B un contrato de explotación hotelera y sea beneficiaria única de los ingresos de explotación asumiendo el riesgo y ventura de la operación, y se mantenga de manera continuada el desarrollo de la citada actividad en el tiempo estará desarrollando una actividad económica y en consecuencia podrá aplicar la escala de gravamen prevista en el artículo 114 del régimen especial de empresas de reducida dimensión regulado en el capítulo XII del título VII del TRLIS.
En cuanto al tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo, la Disposición adicional duodécima del TRLIS establece que:
“Disposición adicional duodécima. Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.
1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
(…)
Por lo tanto, en la medida en que la plantilla media de la entidad consultante es inferior a la unidad (no dispone de trabajadores) no se podrá beneficiar de la escala contenida en el apartado primero de la mencionada disposición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 108 y DA 12ª