Las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de envases plásticos no reutilizables primarios, secundarios y terciarios están sujetas al impuesto especial. La exención del artículo 75.1.a).1.º de la Ley 7/2022 se limita a envases destinados a medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario; los productos sanitarios para diagnóstico in vitro no integran este elenco tasado, por lo que no resulta aplicable la exención. Respecto a obligaciones registrales y documentales: la exención inexistente no genera derecho a presentar modelo 592 ni supone obligación de registro específico de cantidades, aunque sí resultarían de aplicación las obligaciones generales de aduanas en cuanto a declaración de circulación de mercancías y control de destino conforme a la normativa aduanera y de trazabilidad del impuesto.
Hechos
La consultante es una sociedad que se dedica a la innovación, desarrollo y fabricación, para la posterior comercialización, de todo tipo de test de diagnóstico in vitro para uso profesional bajo el uso de distintas tecnologías de diagnóstico, así como todo tipo de materias primas empleadas en la elaboración de dichos productos y servicios relacionados.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, se plantea si las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de envases no reutilizables primarios, secundarios y terciarios estarían sujetas y exentas al ser utilizado el producto que contienen dichos envases para la fabricación de productos sanitarios para diagnóstico in vitro.
Además, desea conocer si, en el caso de estar exenta una adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables, debe presentar el modelo 592, así como si debe presentar un registro con la cantidad de plástico adquirido. Por otra parte, pregunta si debe declarar la cantidad de plástico en los documentos aduaneros que amparen la circulación de los productos que forman parte del ámbito objetivo de aplicación del Impuesto, así como la cantidad de plástico que ha sido enviado con un destino fuera del territorio de aplicación de aquel.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley, establece:
“Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
No obstante, el artículo 75 de la Ley señala:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
(…)
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) La importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
(…)
f) La importación o adquisición intracomunitaria de los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a), tanto si se introducen vacíos, como si se introducen prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de otros bienes o productos, siempre que el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases objeto de la importación o adquisición intracomunitaria no exceda de 5 kilogramos en un mes.
(…).”.
A efectos del Reglamento (UE) 2017/745 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de abril de 2017, sobre los productos sanitarios, por el que se modifican la Directiva 2001/83/CE, el Reglamento (CE) nº 178/2002 y el Reglamento (CE) nº 1223/2009 y por el que se derogan las Directivas 90/385/CEE y 93/42/CEE del Consejo, se entiende por “producto sanitario” el definido en el apartado 1) de su artículo 2:
“1) todo instrumento, dispositivo, equipo, programa informático, implante, reactivo, material u otro artículo destinado por el fabricante a ser utilizado en personas, por separado o en combinación, con alguna de las siguientes finalidades médicas específicas:
- diagnóstico, prevención, seguimiento, predicción, pronóstico, tratamiento o alivio de una enfermedad,
- diagnóstico, seguimiento, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de una discapacidad,
- investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso o estado fisiológico o patológico,
- obtención de información mediante el examen in vitro de muestras procedentes del cuerpo humano, incluyendo donaciones de órganos, sangre y tejidos, y que no ejerce su acción principal prevista en el interior o en la superficie del cuerpo humano por mecanismos farmacológicos, inmunológicos ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir tales mecanismos.
Los siguientes productos también se considerarán productos sanitarios:
- los productos de control o apoyo a la concepción,
- los productos destinados específicamente a la limpieza, desinfección o esterilización de los productos que se contemplan en el artículo 1, apartado 4, y en el párrafo primero del presente punto.”.
Por su parte, el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los productos sanitarios (BOE de 21 de marzo), establece las condiciones y requisitos que deben cumplir los productos sanitarios para su fabricación, importación, investigación clínica, distribución, comercialización, puesta en servicio, dispensación y utilización, así como los procedimientos administrativos respectivos, de acuerdo con lo establecido en la normativa de la Unión Europea.
Así mismo, establece las condiciones para el comercio exterior de los productos, especificando los requisitos a aplicar por la inspección sanitaria en su importación. A su vez, determina la información a facilitar a las autoridades sanitarias sobre los productos en el momento de su puesta a disposición en territorio español, así como la relativa a las empresas españolas responsables de la puesta en el mercado.
La consultante manifiesta que adquiere componentes para fabricar productos sanitarios, sin detallar la forma de embalaje en que vienen dichos componentes.
Así las cosas, en la medida en que los envases de los componentes adquiridos por la consultante contengan plástico y no tengan la condición de envases reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del Impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley.
Establecido lo anterior, únicamente en el caso de que los productos adquiridos por la consultante (componentes para fabricar productos sanitarios) tengan por sí mismos, la consideración de productos sanitarios y, como tales, cumplan con los requisitos establecidos en el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, la adquisición intracomunitaria o la importación de los envases incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto conteniendo los citados productos, estará sujeta y exenta en virtud del artículo 75, letras a) o b) de la Ley.
Además, la importación o la adquisición intracomunitaria de los envases objeto de consulta, podrá acogerse al supuesto de exención del artículo 75, letra f), cuando el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases no exceda de 5 kilogramos en un mes.
Dicho esto, y en el caso de que proceda la exención, la consultante pregunta si esta sería de aplicación a los envases primarios, secundarios y terciarios.
Al respecto, el artículo 2.f) del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone que se entenderá por:
“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Por ello, tanto los envases de venta o primarios, como los colectivos o secundarios, y los de transporte o terciarios por los que pregunta la sociedad, están incluidos dentro de la definición de envase y, en consecuencia, si dichos envases de plástico no tienen la consideración de reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del impuesto y su fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto, estará sujeta al mismo. Así las cosas, en contestación a la pregunta formulada por la consultante, si en una operación de importación o de adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables resulta sujeta y exenta, lo estará tanto de los primarios, como de los secundarios y los terciarios.
Por otra parte, la sociedad desea conocer si, en el caso de estar exenta una adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables, debe presentar el modelo 592, así como si debe presentar un registro con la cantidad de plástico adquirido. Además, pregunta si debe declarar la cantidad de plástico en los documentos aduaneros que amparen la circulación de los productos que forman parte del ámbito objetivo de aplicación del Impuesto, así como la cantidad de plástico que ha sido enviado con un destino fuera del territorio de aplicación de aquel.
Estas obligaciones formales por las que pregunta la consultante y que debe cumplir en su condición de contribuyente, están reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, en el supuesto de adquisición intracomunitaria, el contribuyente estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En el supuesto de importación, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 82, apartados 5 y 6:
“5. Los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
6. En las importaciones de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.”.
(…).”.
En este sentido, en contestación a la pregunta formulada, la consultante deberá presentar el modelo 592, ya sea trimestral o mensualmente, en las adquisiciones intracomunitarias de productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, en los términos transcritos anteriormente, a pesar de que sea aplicable una exención y, por tanto, la cuota a ingresar sea de cero euros.
Asimismo, en las importaciones de estos productos, aunque esta operación resulte exenta, se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos, en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación. Por el contrario, en las entregas de productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto con destino fuera del territorio de aplicación de aquel, no será necesaria su consignación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.