La deducibilidad fiscal del deterioro contable del préstamo se vincula al momento en que se produce la operación de capitalización o condonación (2011), no a la pérdida contable posterior de vinculación (2013). Aunque contablemente se registre deterioro, fiscalmente la capitalización del crédito no genera gasto deducible sino mera conversión en fondos propios dentro del grupo (relación 100%), por lo que la base negativa derivada del deterioro no es compensable. La limitación del art. 25 TRLIS resulta inaplicable al carecer de base imponible negativa deducible; la operación debe analizarse globalmente como traslación patrimonial sin relevancia fiscal para el prestamista.
Hechos
La entidad consultante no ha desarrollado explotación económica alguna en los ejercicios 2009 a 2012, ambos incluidos.
Las únicas aportaciones realizadas en dichos ejercicios por los socios a la entidad han sido las que resultan de la cifra de capital social.
La entidad consultante mantenía un préstamo con una sociedad vinculada (A). La sociedad prestataria estaba a 31 de diciembre de 2010 en clara situación de iliquidez, siendo los fondos propios de la misma negativos, motivo por el cual la entidad consultante deterioró el crédito por el importe íntegro del crédito pendiente. No obstante, la entidad consultante hizo un ajuste extracontable positivo por el importe del gasto contable por el deterioro, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2010.
En el ejercicio 2011, ante la imposibilidad manifiesta de recuperar el crédito concedido a la sociedad A, y con objeto de sanear financieramente a dicha sociedad, se procedió a la capitalización del préstamo, si bien, en unidad de acto, se redujo capital mediante la amortización de las participaciones suscritas en la ampliación anterior. La entidad consultante no computó, ni contable ni fiscalmente, pérdida ni beneficio alguno como consecuencia de esta operación.
En los ejercicios 2010 y 2011, los socios de la consultante eran la entidad S1 (99,75%) y la persona física p (0,25%). El 23 de noviembre de 2012, S1 vendió su participación en la entidad consultante a la sociedad S2. Unos días después, el 31 de diciembre de 2012, S2 vendió dicha participación a S3, sociedad que mantiene en la actualidad su participación en la consultante.
La persona física (p) participa en las tres sociedades mencionadas, S1 (41%), S2 (36%, participación conjunta de p, sus hermanos y sociedades participadas por estos) y S3 (41%). De hecho, las entidades S1 y S3 están participadas, directa o indirectamente, en más de un 50% por p y sus hermanos.
Por tanto, cuando concluye el 2012, la mayoría del capital social de la consultante pertenece a un conjunto de personas o entidades vinculadas que ya poseían una participación, directa o indirecta, superior al 25%.
El 3 de abril de 2013, la sociedad A deja de estar vinculada con la entidad consultante, por cuanto el capital de ésta pasó a manos de terceras personas totalmente ajenas al grupo al que pertenece la consultante.
Conforme a la documentación aportada junto con el escrito de consulta, la entidad consultante, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2010, tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar, de escasa cuantía, originadas en 2009. Asimismo, la mencionada declaración indica que la entidad consultante ostenta una participación en la entidad A del 99,75%.
Cuestión planteada
Si el deterioro contable del préstamo concedido a la entidad A, es fiscalmente deducible en el período 2011 (capitalización del préstamo) o en el período 2013 (pérdida de la vinculación).
Si las bases imponibles negativas derivadas de la referida pérdida fiscal son compensables con los beneficios que pudieran derivarse del ejercicio de explotaciones económicas que pudiera realizar en el futuro la entidad consultante.
Si resulta de aplicación la limitación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o existe alguna otra limitación legal a dicha compensación.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, dispone que:
“1. (…)
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
2. (…)
3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)”.
En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aun cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, en el caso de capitalización o condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización o condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo capitalizado o condonado.
Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional.
En el presente caso, la entidad consultante participa en la sociedad A con un porcentaje del 99,75%. En la medida en que la capitalización del crédito, con la subsiguiente reducción de capital sin devolución de aportaciones, produce los mismos efectos que la condonación del préstamo por parte de la entidad consultante, dicha condonación, por la parte correspondiente a la participación que la entidad consultante tiene en A (99,75%), no genera ningún ingreso o gasto fiscal, en el período impositivo 2011, en las entidades afectadas. No obstante, puesto que las operaciones realizadas, en el porcentaje del préstamo correspondiente a la participación de la entidad consultante en A (99,75%), tienen la consideración, desde el punto de vista fiscal, de una conversión en fondos propios de un derecho de crédito, en el período impositivo 2013 se verá incrementado el valor fiscal de la participación que la entidad consultante posee en A (en el 99,75% del préstamo). En cuanto al tratamiento fiscal que debería darse al resto del préstamo condonado (0,25%), este Centro Directivo carece de información suficiente para pronunciarse al respecto.
Se desconoce, no obstante, si la participación en la entidad A debió haberse deteriorado de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, según redacción vigente en los años 2009 a 2012, por lo que se parte de la presunción de que no debió producirse dicho deterioro.
Posteriormente, con ocasión de la venta de A a un tercero no vinculado, la entidad consultante generará unas rentas, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de su participación en A, que integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2013. Se parte de la presunción de que las rentas generadas por la venta de la participación en A son negativas, y que en el período impositivo 2013 la entidad consultante obtiene una base imponible negativa.
Es preciso traer a colación el apartado 1 del artículo 10 del TRLIS que establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”.
Y en materia de compensación de bases imponibles negativas, el artículo 25 del TRLIS dispone que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.
3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.
4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.
5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.”
Con la normativa en vigor, la realización en el futuro, por la entidad consultante, de actividades iguales o distintas a las desempeñadas hasta este momento, no es óbice para la compensación de las bases imponibles negativas, ya que dicha compensación no depende del origen o procedencia de las bases imponibles negativas, ni de los cambios mercantiles en el objeto social.
Sin perjuicio de lo anterior, en todo caso será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS, según el cual, la cuantía de la compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, siempre que se presenten todas y cada una de las condiciones señaladas en dicho apartado.
De conformidad con los datos de la consulta, y con lo mencionado anteriormente, la entidad consultante posee unas bases imponibles negativas del período impositivo 2009 y 2013.
En primer lugar, procede analizar la aplicación de las restricciones del artículo 25.2 del TRLIS a la adquisición, por parte de la sociedad S3, del 99,75% del capital social de la entidad consultante.
En tal supuesto, se cumpliría el requisito previsto en el artículo 25.2.a) del TRLIS, puesto que la adquisición de la participación mayoritaria por parte de S3 se ha producido con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde las bases imponibles negativas pendientes de compensación de 2009.
Del mismo modo, teniendo en cuenta que el nuevo accionista (sociedad S3), no tenía participación alguna en el capital de la entidad con carácter previo a la mencionada toma de participación, se cumpliría el segundo de los requisitos exigidos por el artículo 25.2 del TRLIS y ello con independencia de que las sociedades S1 y S3 estén participadas en un 41% por p.
Asimismo, dado que siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad consultante no realizó explotaciones económicas durante los seis meses anteriores a la adquisición de la participación mayoritaria por parte de S3, se cumpliría el tercer requisito exigido en el artículo 25.2 del TRLIS.
En definitiva, dado que en la adquisición por parte de S3 del 99,75% del capital social de la entidad consultante, se cumplirían todos los requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIS, ello determinaría la aplicación de la restricción en la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, de manera que la base imponible negativa susceptible de compensación, generada en 2009, se reduciría en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición.
Sin embargo, la restricción del artículo 25.2 del TRLIS no resultará de aplicación en la compensación de la base imponible negativa generada en el período impositivo 2013, puesto que no se cumple el requisito previsto en el artículo 25.2.a) del TRLIS, en la medida en que con posterioridad a la conclusión del período impositivo 2013, tal y como se desprende de los datos de la consulta, no se ha modificado la composición del accionariado de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10 y 25