El autoconsumo sin excedentes (modalidad A del RD 244/2019) no genera obligación de tributación en el Impuesto Especial sobre la Electricidad respecto a la energía autoconsumida, dado que esta no atraviesa la red de distribución ni tiene naturaleza de suministro gravado conforme a los artículos 2 y 3 de la Ley 38/1992. La exención opera tanto en la modalidad individual como en la colectiva con mecanismo antivertido, siempre que la instalación de generación permanezca conectada únicamente a la red de consumo del titular y no exista inyección en red de transporte o distribución.
Hechos
Una compañía energética ofrece, entre sus servicios, el “autoconsumo solar” a clientes finales en sus diferentes modalidades.
Cuestión planteada
Implicaciones fiscales en el Impuesto Especial sobre la Electricidad
Contestación
El consultante solicita aclaración sobre las implicaciones en el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad de las diferentes modalidades de autoconsumo de energía eléctrica definidas en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre).
La Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre), define en su artículo 9 las bases del autoconsumo de energía eléctrica, entendido éste como el consumo por parte de uno o varios consumidores de energía eléctrica proveniente de instalaciones de producción próximas a las de consumo y asociadas a los mismos.
Por su parte, el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores (BOE de 6 de octubre), ha realizado una modificación en la regulación del autoconsumo en España, que se ha visto culminada con la aprobación del Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica (BOE de 6 de abril).
El artículo 4 del citado Real Decreto 244/2019 distingue las siguientes modalidades de autoconsumo:
A) Modalidad de suministro con autoconsumo sin excedentes. Corresponde a las modalidades definidas en el artículo 9.1.a) de la Ley del Sector Eléctrico. En esta modalidad de autoconsumo el titular del punto de suministro será el consumidor, el cual también será el titular de las instalaciones de generación conectadas a su red. En el caso del autoconsumo sin excedentes colectivo, la titularidad de dicha instalación de generación y del mecanismo antivertido será compartida solidariamente por todos los consumidores asociados a dicha instalación de generación.
En estos casos, sin perjuicio de los acuerdos firmados entre las partes, el consumidor, o en su caso los consumidores, serán los responsables por el incumplimiento de los preceptos recogidos en el Real Decreto 244/2019. En el caso del autoconsumo sin excedentes colectivo, los consumidores asociados a la instalación de generación deberán responder solidariamente ante el sistema eléctrico por dicha instalación de generación.
La realización de esta modalidad de autoconsumo tiene las siguientes implicaciones en el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad:
El Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) se encuentra regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, y en su Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE.
Se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
El hecho imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad se fija en el artículo 92 de la LIE de la siguiente forma:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.
No obstante, el hecho imponible queda delimitado con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIE, que establece:
“No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.”.
Esto es, no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Por otra parte, el apartado 5 del artículo 94 de la LIE establece:
“Estará exenta en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
(…)
5. La energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios (MW).”
De acuerdo con el criterio establecido, entre otras, en la consulta nº V2275-15, de fecha 20 de julio, la exención recogida en el precepto anteriormente transcrito se aplicará únicamente a la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios, siempre que haya sido generada por ellos mismos. En ningún caso dicho beneficio fiscal podrá aplicarse a la energía eléctrica adquirida en el mercado.
La exención es aplicable a la energía eléctrica producida en la instalación de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 MW, siempre y cuando sea consumida por los titulares de dicha instalación, con independencia de que el consumo de energía eléctrica se realice en la instalación en la que se produce electricidad o en otra diferente.
Por tanto, en esta modalidad de autoconsumo sin excedentes no se llegará a producir el hecho imponible regulado en la letra b) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE cuando la potencia instalada de la instalación no sea superior a 100 kilovatios (kW).
Se producirá el hecho imponible, pero estará exento, cuando la instalación de producción de energía eléctrica tenga una potencia instalada igual o superior a 100 kilovatios (kW) sin llegar a superar los 50 megavatios (MW) y sea de tecnología renovable, cogeneración o residuos. En este caso, como la cuota a ingresar por esta operación será de cero euros, el contribuyente no está obligado a presentar la correspondiente autoliquidación según lo establecido en el artículo 147 Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), que establece:
“1. Los contribuyentes y demás obligados tributarios por este impuesto estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
El Ministro de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el párrafo anterior.
Los contribuyentes que no sean comercializadores o distribuidores no estarán obligados a presentar autoliquidaciones en aquellos períodos de liquidación en los que no resulten cuotas a ingresar.
(…)”
Fuera de los dos supuestos anteriores, el consumo por el productor de aquella energía eléctrica generada por él estará sujeta y no exenta al impuesto.
No obstante lo anterior, en esta modalidad de autoconsumo, es posible que el consumidor o consumidores (en el supuesto de autoconsumo colectivo), titulares de la instalación de producción de energía eléctrica requieran adquirir energía eléctrica. De ser así, por la energía eléctrica que se les sea suministrada se producirá el hecho imponible regulado en la letra a) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE. Siendo el contribuyente de lEE quien realice dicho suministro, debiendo repercutir al adquirente o adquirentes de esa electricidad suministrada el importe correspondiente del IEE.
La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en factura, separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
B) Modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes. Corresponde a las modalidades definidas en el artículo 9.1.b) de la Ley del Sector Eléctrico. En estas modalidades las instalaciones de producción próximas y asociadas a las de consumo podrán, además de suministrar energía para autoconsumo, inyectar energía excedentaria en las redes de transporte y distribución. En estos casos existirán dos tipos de sujetos de los previstos en el artículo 6 de la Ley del Sector Eléctrico, que serán el sujeto consumidor y el productor.
La modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes, se divide en:
b.1) Modalidad con excedentes acogida a compensación: cuando voluntariamente el consumidor y el productor opten por acogerse a un mecanismo de compensación de excedentes. Esta opción solo será posible si se cumplen todas las condiciones que seguidamente se recogen:
i. La fuente de energía primaria sea de origen renovable.
ii. La potencia total de las instalaciones de producción asociadas no sea superior a 100 kW.
iii. Si resultase necesario realizar un contrato de suministro para servicios auxiliares de producción, el consumidor haya suscrito un único contrato de suministro para el consumo asociado y para los consumos auxiliares de producción con una empresa comercializadora, según lo dispuesto en el artículo 9.2 del presente real decreto.
iv. El consumidor y productor asociado hayan suscrito un contrato de compensación de excedentes de autoconsumo definido en el artículo 14 del presente real decreto.
v. La instalación de producción no tenga otorgado un régimen retributivo adicional o específico.
b.2) Modalidad con excedentes no acogida a compensación: cuando no cumplan con alguno de los requisitos para pertenecer a la modalidad con excedentes acogida a compensación o voluntariamente opten por no acogerse a dicha modalidad.
Adicionalmente a las modalidades de autoconsumo señaladas, el autoconsumo podrá clasificarse en individual o colectivo en función de si se trata de uno o varios consumidores los que estén asociados a las instalaciones de generación. En el caso de autoconsumo colectivo, todos los consumidores asociados a la misma instalación de generación deberán pertenecer a la misma modalidad de autoconsumo y deberán comunicar de forma individual a la empresa distribuidora como encargado de la lectura, directamente o a través de la empresa comercializadora, un mismo acuerdo firmado por todos los participantes que recoja los criterios de reparto.
Por tanto, en estas dos modalidades de autoconsumo con excedentes existen dos tipos de sujetos que son el consumidor y el productor, que pueden ser personas físicas o jurídicas iguales o diferentes. En el caso de tratarse de personas físicas o jurídicas diferentes, las entregas de electricidad del productor al consumidor pueden ser a título gratuito u oneroso.
Sentado lo anterior, la realización de la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación tiene las siguientes implicaciones en el IEE:
Como se ha dicho anteriormente, en esta modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación existen dos tipos de sujetos que son el consumidor y el productor, que pueden ser personas físicas o jurídicas iguales o diferentes.
1. En el supuesto de que exista identidad entre el consumidor y el productor, lo habitual será que una parte de la energía eléctrica producida sea consumida por el propio productor, y que el resto de electricidad sea incorporada al sistema eléctrico.
Respecto de la energía eléctrica consumida por el propio productor, se estaría ante la misma situación analizada para la modalidad de autoconsumo sin excedentes.
Sobre la parte de la energía eléctrica incorporada al sistema eléctrico, no se llega a producir presupuesto de hecho alguno que de lugar a la realización de los hechos imponibles recogidos en la normativa reguladora del IEE.
2. En el supuesto de que existan otros consumidores asociados distintos del productor, lo habitual será que una parte de esa energía eléctrica sea consumida por el propio productor, que otra parte sea entregada al resto de consumidores y que el resto de electricidad sea incorporada al sistema eléctrico.
Respecto de la parte de la energía eléctrica consumida por el propio productor, se estaría ante la misma situación analizada para la modalidad de autoconsumo sin excedentes.
En relación con la energía eléctrica incorporada a la red del sistema eléctrico no se produce presupuesto de hecho alguno que da lugar a la realización de los hechos imponibles recogidos en la normativa reguladora del IEE.
Respecto la energía eléctrica entregada al resto de consumidores se produce el hecho imponible regulado la letra a) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE, esto es, el productor estará realizando el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo.
El contribuyente será el propio productor que realiza el “suministro” al resto de consumidores.
De acuerdo con el artículo 97 de la LIE, la base imponible del impuesto estará constituida por “la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Es decir, con independencia de que el suministro al resto de consumidores se realice a título oneroso o gratuito, la base imponible del IEE será aquélla que se habría determinado a efectos del IVA para suministros efectuados a título oneroso entre personas no vinculadas.
3. Respecto de la energía eléctrica suministrada por un comercializador al productor encuadrado en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación, tanto individual o colectivo, cabe recordar que parte de esa electricidad suministrada podrá ser objeto de compensación con la energía eléctrica que el productor ha incorporado previamente al sistema eléctrico.
En este sentido el artículo 14 del Real Decreto 244/2019 establece:
“(…)
3. El mecanismo de compensación simplificada consistirá en un saldo en términos económicos de la energía consumida en el periodo de facturación con las siguientes características:
i. En el caso de que se disponga de un contrato de suministro con una comercializadora libre:
a. La energía horaria consumida de la red será valorada al precio horario acordado entre las partes.
b. La energía horaria excedentaria, será valorada al precio horario acordado entre las partes.
ii. En el caso de que se disponga de un contrato de suministro al precio voluntario para el pequeño consumidor con una comercializadora de referencia:
a. La energía horaria consumida de la red será valorada al coste horario de energía del precio voluntario para el pequeño consumidor en cada hora, TCUh, definido en el artículo 7 del Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
b. La energía horaria excedentaria, será valorada al precio medio horario, Pmh; obtenido a partir de los resultados del mercado diario e intradiario en la hora h, menos el coste de los desvíos CDSVh, definidos en los artículos 10 y 11 respectivamente del Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
En ningún caso, el valor económico de la energía horaria excedentaria podrá ser superior al valor económico de la energía horaria consumida de la red en el periodo de facturación, el cual no podrá ser superior a un mes. Asimismo, en el caso de que los consumidores y productores asociados opten por acogerse a este mecanismo de compensación, el productor no podrá participar de otro mecanismo de venta de energía.
(…)
5. Para la aplicación del mecanismo de compensación simplificada, los consumidores acogidos a dicho mecanismo, deberán remitir directamente a la empresa distribuidora, o a través de su comercializadora, el mismo contrato, o en su caso acuerdo, de compensación de excedentes entre todos los sujetos participantes, solicitando la aplicación del mismo, según lo dispuesto en el apartado 1. En el caso de autoconsumo colectivo sin excedentes, se deberá remitir un mismo acuerdo entre todos los consumidores afectados, según lo dispuesto en el apartado 2.
6. En aquellos casos de consumidores que se acojan al mecanismo de compensación simplificada y sean suministrados por un comercializador de referencia, este deberá realizar la facturación de acuerdo con los siguientes términos:
i. Deberá efectuar la facturación en los términos previstos en el Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo.
ii. Sobre las cantidades a facturar antes de impuestos, deberá descontarse el término de la energía horaria excedentaria, valorada de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.ii.b del presente artículo. De acuerdo con lo previsto en dicho apartado, la cuantía a descontar será tal que en ningún caso el valor económico de la energía horaria excedentaria podrá ser superior al valor económico de horaria consumida de la red en el periodo de facturación.
iii. A los consumidores vulnerables acogidos al bono social, a la diferencia entre las dos cantidades anteriores se le aplicará lo previsto en el artículo 6.3 del Real Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable, el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía eléctrica.
iv. Una vez obtenida la cuantía final, se le aplicarán los correspondientes impuestos.”
Sentado lo anterior, cabe señalar que por la energía eléctrica suministrada por un comercializador al productor que realiza la modalidad de autoconsumo con excedentes acogido a compensación se produce el hecho imponible regulado en la letra a) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE por la totalidad de la energía eléctrica suministrada. Siendo el contribuyente de lEE quien realice dicho suministro, debiendo repercutir al adquirente de esa electricidad suministrada el importe correspondiente del IEE.
No obstante, el apartado 9 del artículo 94 de la LIE establece:
“Estará exenta en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
(…)
9. La energía eléctrica suministrada que sea objeto de compensación con la energía horaria excedentaria, en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, conforme a lo establecido en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica.”
En consecuencia, en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación, estará sujeta y exenta al IEE la energía eléctrica suministrada que sea objeto de compensación con la energía horaria excedentaria.
Finalmente, en relación con la realización de la modalidad de autoconsumo con excedentes no acogida a compensación, las implicaciones en el IEE son las siguientes:
1. En el supuesto de que exista identidad entre el consumidor y el productor, lo habitual será que una parte de la energía eléctrica producida sea consumida por el propio productor, y que el resto de electricidad sea incorporada al sistema eléctrico.
Respecto de la energía eléctrica consumida por el propio productor, se estaría ante la misma situación analizada para la modalidad de autoconsumo sin excedentes.
Sobre la parte de la energía eléctrica incorporada al sistema eléctrico, no se llega a producir presupuesto de hecho alguno que de lugar a la realización de los hechos imponibles del IEE.
2. En el supuesto de que existan otros consumidores asociados distintos del productor, lo habitual será que una parte de esa energía eléctrica sea consumida por el propio productor, que otra parte sea entregada al resto de consumidores y que el resto de electricidad sea incorporada al sistema eléctrico.
Respecto de la parte de la energía eléctrica consumida por el propio productor, se estaría ante la misma situación analizada para la modalidad de autoconsumo sin excedentes.
En relación con la energía eléctrica incorporada a la red del sistema eléctrico no se produce presupuesto de hecho alguno que dé lugar a la realización de los hechos imponibles del IEE.
Respecto la energía eléctrica entregada al resto de consumidores se produce el hecho imponible regulado la letra a) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE, esto es, el productor estará realizando el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo.
El contribuyente será el propio productor que realiza el “suministro” al resto de consumidores.
De acuerdo con el artículo 97 de la LIE, la base imponible del impuesto estará constituida por “la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Es decir, con independencia de que el suministro al resto de consumidores se realice a título oneroso o gratuito, la base imponible del IEE será aquélla que se habría determinado a efectos del IVA para suministros efectuados a título oneroso entre personas no vinculadas.
3. Sobre el suministro de energía eléctrica suministrada por un comercializador al productor o al consumidor encuadrados en la modalidad de autoconsumo con excedentes no acogido a compensación, se produce el hecho imponible regulado en la letra a) del apartado 1 del artículo 92 de la LIE. Siendo el contribuyente de lEE quien realice dicho suministro, debiendo repercutir al adquirente de esa electricidad suministrada el importe correspondiente del IEE.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 92, 94 y 97