MTBE y ETBE clasificados en NC 2909.19.90 y 2909.19.10, destinados a aumentar el volumen de gasolinas, quedan incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos conforme al art. 46.2 LIE como aditivos/productos para aumentar volumen de carburantes. Su circulación entre depósitos fiscales y refinerías no requiere documentación formal específica (art. 53.4 LIE) y las operaciones logísticas de almacenamiento no generan obligación de registro contable diferenciado en libros oficiales, al no constituir actividad de transformación o mezcla en el depósito de la consultante.
Hechos
La entidad consultante dispone de autorizaciones de depósito fiscal de hidrocarburos en sus instalaciones, en las que recibe, almacena y expide productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos por cuenta de terceros.
En la actualidad recibe MTBE (metil-terbutil-éter), clasificado en el código NC 2909.19.90 y ETBE (etil-terbutil-éter), clasificado en el código NC 2909.19.10, del ámbito nacional o comunitario con meros albaranes o documentos comerciales y expide los mismos con albaranes a otros depósitos fiscales de hidrocarburos o refinerías donde dichos productos son adicionados a gasolinas, aumentando el volumen final de estas, por lo que al producto resultante le será de aplicación el epígrafe y tipo impositivo correspondiente a las gasolinas.
Cuestión planteada
1. Documento que debe amparar la circulación del MTBE (metil-terbutil-éter), clasificado en el código NC 2909.19.90 y del ETBE (etil-terbutil-éter), clasificado en el código NC 2909.19.10.
2. Obligaciones contables en relación con el MTBE y ETBE que recibe la consultante en sus depósitos fiscales que operan como almacenes meramente logísticos, en particular, obligación de registrar la entrada y salida de dichos productos en los libros oficiales, y, en caso afirmativo, epígrafe asimilado, teniendo en cuenta que la mezcla con gasolinas no se efectúa en los depósitos fiscales de la consultante.
Contestación
I. En materia del Impuesto sobre Hidrocarburos, los productos objeto del impuesto se determinan en el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, que establece:
“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.
b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.
c) Los productos clasificados en el código NC 3403.
d) Los productos clasificados en el código NC 3811.
e) Los productos clasificados en el código NC 3817.
f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química.
g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.
2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y 3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.
2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.
3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser utilizados como combustibles”.
La consultante afirma que los productos objeto de consulta están clasificados en los códigos NC 2909.19.90 y 2909.19.10 y se envían a otros depósitos fiscales o refinerías para su adición a gasolinas, aumentando el volumen de éstas, por lo que están comprendidos en el apartado 2 del artículo 46.
Por lo que respecta a la circulación de los citados productos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 53.4 de la LIE, que dispone lo siguiente:
“4. La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en derecho.”.
El citado artículo 49.1 de la Ley define los siguientes productos:
“ (…)
a) Gasolina con plomo: los productos clasificados, con independencia de su destino, en los códigos NC 2710.12.31, 2710.12.51 y 2710.12.59.
b) Gasolina sin plomo: los productos clasificados, con independencia de su destino, en los códigos NC 2710.12.41, 2710.12.45 y 2710.12.49.
c) Los demás aceites ligeros: los productos clasificados en los códigos NC 2710.12.11 a 2710.12.90 que no sean gasolina con plomo o gasolina sin plomo. Cuando se trate de productos clasificados en los códigos NC 2710.12.21 y 2710.12.25, las disposiciones que se derivan de su inclusión en este apartado sólo serán aplicables a los movimientos comerciales al por mayor.
d) Queroseno: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.21 y 2710.19.25.
e) Los demás aceites medios: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.11 a 2710.19.29 que no sean queroseno. Cuando se trate de productos clasificados en el código NC 2710.19.29, las disposiciones que se derivan de su inclusión en este apartado solo serán aplicables a los movimientos comerciales al por mayor.
f) Gasóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.31 a 2710.19.48 y 2710.20.11 a 2710.20.19.
g) Fuelóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.51 a 2710.19.68 y 2710.20.31 a 2710.20.39.
h) Gas licuado de petróleo (GLP): los productos clasificados en los códigos NC 2711.12.11 a 2711.19.00.
i) Gas natural: los productos clasificados en los códigos NC 2711.11.00 y 2711.21.00.
j) Bioetanol: los productos a que se refiere el artículo 46.1.f).
k) Biometanol: los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).1.º
l) Biodiesel: los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).2.º
m) Biocarburantes: el biometanol y el biodiesel, cuando se utilicen como carburantes, y el bioetanol.
n) Biocombustibles: el biometanol y el biodiesel cuando se utilicen como combustibles.
ñ) Otros hidrocarburos sometidos a control: los productos clasificados en los códigos NC 2707.10, 2707.20, 2707.30, 2707.50, 2901.10, 2902.20, 2902.30, 2902.41, 2902.42, 2902.43 y 2902.44.
o) Se considerará definido en este artículo cualquier otro producto al que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, resulten de aplicación las disposiciones de control y circulación previstas en la Directiva 2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.
Así las cosas, la Decisión de Ejecución 2012/209/UE de la Comisión, de 20 de abril de 2012, relativa a la aplicación de las disposiciones en materia de control y circulación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo a determinados aditivos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo (DOUE de 24 de abril de 2012), estableció que a partir del 1 de enero de 2013 los productos de los códigos NC 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 y 3811 90 00 del anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, modificado por el Reglamento (CE) nº 2031/2001 de la Comisión, estarían sujetos a las disposiciones en materia de control y circulación de la Directiva 2008/118/CE, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2003/96/CE.
En consecuencia, la circulación, tenencia y utilización de los productos objeto de consulta no están sometidos a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos al no estar comprendidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 del mismo, sin perjuicio de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en derecho.
Por consiguiente, la circulación de estos productos puede ser amparada por un albarán u otro documento comercial equivalente que permita a los establecimientos receptores justificar sus asientos contables para facilitar el control de los servicios de intervención.
Los productos objeto de consulta se incorporarán a las gasolinas en refinerías o depósitos fiscales de hidrocarburos antes de la puesta a consumo de las gasolinas, por lo que tendrá lugar una operación de transformación de acuerdo con la definición contenida en el artículo 4.32 de la LIE:
“Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores”.
Por tanto, el tipo impositivo aplicable será el correspondiente al producto resultante de esa operación de transformación, generalmente el de la gasolina con el que resulte mezclado.
II. Por lo que respecta a las obligaciones contables de la consultante, el artículo 50 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), dispone lo siguiente:
“1. Con independencia de las obligaciones contables establecidas por las normas mercantiles y otras normas fiscales, los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales, con arreglo a lo establecido en este Reglamento y la normativa de desarrollo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.
Dicha contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o circulación, de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales.
El cumplimiento de esta obligación se realizará mediante los libros contables, en los plazos y con el contenido que se establezca por el Ministro de Hacienda.
Toda la documentación reglamentaria, comercial y justificativa de los asientos contables deberá conservarse por los interesados en los respectivos establecimientos durante el período de prescripción del impuesto. Cuando se trate de establecimientos que se extiendan por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, se conservará en el lugar donde radique el centro de gestión y control de dicho establecimiento. Por razones de seguridad u otras debidamente justificadas, la oficina gestora podrá autorizar que se conserve en un lugar distinto.
En cualquier caso, toda la documentación reglamentaria, comercial y justificativa de los asientos contables deberá estar a disposición de los servicios de inspección o de intervención de acuerdo con el régimen de control a que esté sometido el establecimiento. A estos efectos, podrá disponerse de la documentación exigible en soporte informático siempre que la consulta de la misma se pueda realizar sin dilación alguna desde el propio establecimiento.
2. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad prevista en el anterior apartado se realizará por los siguientes medios:
a) Si se trata de fábricas, depósitos fiscales, depósitos de recepción, almacenes fiscales o fábricas de vinagre mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables que se realizará a través de un servicio web o, en su caso, de un formulario electrónico, todo ello conforme al procedimiento y en los plazos y condiciones que se aprueben por el Ministro de Hacienda.
(…).”.
Dicho artículo 50 ha sido desarrollado por la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (BOE de 5 de octubre), cuyo objeto es la regulación de las condiciones, plazos y procedimientos relativos a la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación, y en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos.
El artículo 2 de la Orden, referido a los sujetos obligados, establece que “Están obligados a la llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los titulares de fábricas, depósitos fiscales, depósitos de recepción, almacenes fiscales y las fábricas de vinagre, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 13”.
Por lo que respecta al objeto de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales, el artículo 3 señala lo siguiente:
“1. Los titulares de los establecimientos indicados en el artículo 2 deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los asientos contables, que se realizará con el contenido, en los plazos y con el procedimiento establecidos en esta orden.
2. La contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias de los productos objeto de los Impuestos Especiales y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o circulación.
(…).”.
En el Anexo de la Orden HAC/998/2019 se indica el contenido de los asientos contables objeto de suministro a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La identificación del producto (punto 9 del apartado I del citado Anexo) está constituida, fundamentalmente, por los datos de epígrafe fiscal, código de epígrafe, clave, código NC, descripción y referencia.
Por tanto, en relación con los productos objeto de la consulta, al formar parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, deben incluirse en la contabilidad del establecimiento del que es titular la consultante.
No obstante, en los asientos de entradas y salidas de dicho establecimiento, no deberá consignarse el epígrafe fiscal de dichos productos, siendo suficiente su identificación con el correspondiente código NC, ya que las operaciones de adición a carburantes no se realizan en el establecimiento de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, artículos 4.32, 46 y 49.1.
Orden HAC/998/2019: artículos 2, 3 y Anexo.
RIIEE RD 1165/1995: artículo 50.