La prestación de servicios de organización de ferias y cesión de espacios a expositores constituye una única operación compuesta sujeta al IVA conforme al art. 11.2.14º LIVA. El lugar de realización se determina según criterios de conexión material (donde se ejecuta físicamente el servicio principal y donde el cliente aprovecha la prestación), lo que desplaza la sujeción al territorio español cuando la feria se celebra en España, con independencia de la residencia del cliente. Aplica el tipo general del 21%, salvo que concurran exenciones específicas (art. 20 LIVA). La DGT descarta fragmentar la operación en múltiples prestaciones (espacio, servicios auxiliares, organización) cuando existe una prestación principal claramente identificable, cuya naturaleza y ubicación condicionan la calificación de toda la operación.
Hechos
La consultante es una entidad de naturaleza pública dedicada a la promoción, fomento y desarrollo del comercio y la industria, para lo cual puede ceder sus locales, instalaciones y servicios para la realización de congresos, convenciones, conferencias, exposiciones y similares.
Dicha entidad ha suscrito un contrato con un organizador de ferias en virtud del cual aquélla prestará a éste un conjunto de servicios complejos para la organización y realización de una feria.
El organizador o dueño de la feria está establecido en Singapur y no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Asimismo, la consultante prestará directamente a los expositores servicios vinculados con la celebración de la feria.
Cuestión planteada
Lugar de realización del hecho imponible constituido por los servicios prestados por la entidad consultante al organizador o dueño de la feria así como a los expositores.
- Tipo impositivo aplicable en ambos supuestos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, según señala el apartado dos del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios:
“(…)
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)
14º. La explotación de ferias y exposiciones.
(…).”.
Por lo tanto, la operación realizada por la entidad consultante relativa a la organización de una feria o a la cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros es una prestación de servicios a efectos del artículo 11 de la Ley 37/1992.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24 En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25 De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio.
De acuerdo con estos criterios, los servicios prestados por la consultante constituyen, o bien servicios de organización de ferias o bien servicios de cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros, pero, en todo caso, de carácter complejo, por cuanto suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y forman una única prestación.
3.- Los criterios de localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
3º. Los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario.
(…)”.
Por otra parte, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria establece lo siguiente en su disposición transitoria primera:
“Disposición transitoria primera. Lugar de realización en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de acceso relativos a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas, ferias y exposiciones prestados a un empresario o profesional actuando como tal.
A partir del 1 de enero de 2011, el número 3.º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará redactado de la siguiente forma:
3º.- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, a partir del 1 de enero de 2011 los servicios de organización de ferias y exposiciones que preste un sujeto pasivo a personas o entidades que tengan la condición de empresarios o profesionales, distintos del acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, se localizarán o no en el territorio de aplicación del Impuesto, a falta de una regla especial, de conformidad con la regla general establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
4.- Según los artículos expuestos anteriormente, la cesión de espacios para la celebración de ferias por terceros, junto con sus servicios accesorios, en su caso, se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando estas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el mismo.
Por otro lado, en lo que se refiere al servicio complejo de organización de ferias, a partir del día 1 de enero de 2011 este servicio pasó a tributar según la regla general establecida en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992. Por tanto, en el caso, como el presente, de que el destinatario de tales servicios tenga la consideración de empresario o profesional, dichos servicios se localizarán en el territorio donde radique la sede de su actividad económica, tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
5.- De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que el supuesto planteado consiste en la organización de una feria organizada y comercializada por un empresario establecido en Singapur, que será el propietario de la misma, si bien se subcontrata a la entidad consultante para su organización.
La organización de dicha feria incluye servicios tales como limpieza, almacenaje de materiales, climatización, iluminación, seguridad, aparcamiento, centros de negocio, suministro de línea telefónica, luz y agua, restaurante, catering, publicidad, etc.
De lo anterior se deduce que el servicio principal junto con los servicios accesorios prestados por la entidad consultante constituye un servicio complejo de organización de ferias que, desde el 1 de enero de 2011, se entenderá realizado, tal y como se ha expuesto previamente, de conformidad con las reglas generales establecidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
Por tanto, como el destinatario de tales servicios es un empresario que está establecido en Singapur y que no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Asimismo, la entidad consultante también presta a los empresarios expositores de la feria determinados servicios, como son, entre otros:
- Construcción de stands y su equipamiento.
- Acondicionamiento del local.
- Servicios audiovisuales.
- Artículos promocionales, en su caso.
- Impresiones, en su caso.
- Gestión de conferencias y azafatas para conferencias.
- Señalización en el recinto y alrededores.
- Publicidad.
- Catering
- Asesoramiento
- Servicios de atención al cliente
- Estudios.
De lo anterior se desprende que el servicio principal junto con los servicios accesorios prestados por el consultante a los expositores constituye, en esencia, algo más que la mera cesión de uso de un inmueble o del arrendamiento de un bien mueble como pudiera ser el stand.
En efecto, se trata de un servicio complejo de organización de ferias que, como se ha indicado, se entenderá realizado de conformidad con las reglas generales establecidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
Por tanto, los citados servicios únicamente se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el expositor, empresario o profesional destinatario de los mismos, tenga en dicho territorio la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual al que se dirijan tales servicios.
7.- En relación con el tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios compleja de organización de congresos y exposiciones objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “el Impuesto se exigirá al tipo general del 18 por 100, salvo los casos dispuestos en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, punto 2, número 13º de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a:
“13º. Las exposiciones y ferias de carácter comercial.”.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre la aplicación del tipo reducido estableciendo que su ámbito objetivo está limitado a las ferias y exposiciones de carácter comercial, sin que se puedan considerar incluidas en el mismo las exposiciones, ferias o manifestaciones cuyo objeto principal sea la difusión o promoción de la cultura o el conocimiento científico. Esta misma conclusión es aplicable incluso si en dichas ferias, exposiciones o manifestaciones culturales se comercializan productos o se promueven comercialmente los productos de ciertos empresarios o profesionales.
El carácter cultural o comercial de una feria o exposición dependerá de la finalidad u objeto de la misma, de forma que tendrán carácter comercial aquellas ferias o exposiciones que tengan por objeto la promoción de los bienes o servicios de los participantes.
Considerando, pues, que la aplicación del tipo impositivo reducido que regula el artículo 91.Uno.2.13º de la Ley 37/1992 está limitada a ferias y exposiciones de carácter comercial en los términos expuestos, los servicios prestados por los promotores de tales eventos que quedarán sujetos a dicho gravamen reducido serán, entre otros, el alquiler o cesión del espacio necesario, dentro de la feria o exposición, a los participantes, instalación o decoración de los stands, cesión de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, cesión de personas auxiliar, publicidad y demás servicios que se presten a dichos participantes o, en su caso, a los visitantes, y sean necesarios para su normal desarrollo.
De lo expuesto anteriormente deben extraerse dos requisitos fundamentales para que proceda la aplicación del tipo reducido que se está analizando:
1º Debe tratarse de servicios prestados en el marco de ferias o exposiciones de carácter comercial.
2º Los servicios deben ser prestados por el promotor de la feria o exposición con independencia de la naturaleza pública o privada del mismo y del destinatario de tales servicios.
A tales efectos, tiene la consideración de organizador de una feria o exposición la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que tal feria o exposición se celebre.
Por consiguiente, el referido tipo reducido se aplicará, en su caso, a los servicios que sean prestados directamente por los organizadores de ferias y exposiciones comerciales tanto a los participantes en las mismas (expositores) como a los visitantes de dichas manifestaciones.
Igualmente resultará de aplicación el tipo reducido cuando se trate de servicios prestados al organizador de la feria, en el caso de que dicha organización se subcontrate a terceros.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno y 70-Uno- 1º y 3º, 90 y 91-Uno- 2-13º