La vivienda adquirida en 2008 conserva el carácter de habitual conforme al art. 54.2 RIRPF (excepción por cargo), sin necesidad de ocupación efectiva durante los doce meses siguientes a la adquisición; el plazo para la ocupación efectiva se cuenta desde el cese del cargo. La deducción por inversión en vivienda habitual del régimen pre-2013 resulta de aplicación retroactivamente, siempre que el traslado de residencia a la vivienda adquirida se produzca dentro de los doce meses posteriores al desalojo de la vivienda por cargo y se cumplan los restantes requisitos de la deducción (permanencia mínima de tres años, entre otros).
Hechos
El consultante y su cónyuge han disfrutado por razón de cargo del primero de una vivienda habitual desde 2005 hasta septiembre de 2014. En 2008 adquirieron una vivienda en Madrid con la finalidad de que, llegado el momento, constituyera la nueva habitual de ambos, la cual han mantenido arrendada entre diciembre de 2008 y agosto de 2014, salvo en un período de dos meses. En septiembre de 2014, debido a un ascenso, se trasladan a la referida vivienda, constituyendo desde entonces la residencia habitual de ambos. Señalan que hasta 2015 las cantidades invertidas en dicha vivienda adquirida en 2008 no superaron a las que fueron objeto de deducción efectiva por su precedente vivienda habitual en propiedad en la que permanecieron hasta 2005, motivo por el cual, señalan, no han practicado por ella la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si puede considerarse que la vivienda adquirida en 2008 ha tenido el carácter de habitual mientras disfrutaban de vivienda habitual por razón de cargo de uno de los cónyuges, y, en base a ello, si le es de aplicación el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual vigente desde 2013, al trasladar su residencia habitual a la misma dentro de los doce meses posteriores al cese y desalojo de la habitada por cargo.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual, se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de todos ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otras, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
(…)
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
(…)”.
En el presente caso, los consultantes cuando adquirieron en 2008 la vivienda objeto de consulta ya venían, desde 2005, disfrutando de vivienda habitual por razón de cargo de uno de ellos. El arrendarla conlleva su utilización por terceras personas, incumplido lo requerido por el artículo 54.2 del Reglamento del Impuesto para tener el carácter de vivienda habitual. Únicamente, a partir del momento en el que los consultantes trasladaran efectivamente y con carácter permanente su residencia a la vivienda en propiedad podría iniciarse el plazo requerido para que la vivienda pudiese alcanzar la consideración de habitual.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de septiembre de 2014, en el momento en el que trasladan su residencia habitual a la vivienda en cuestión, hay que indicar que con efectos 1 de enero de 2013 la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición en su apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otros, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades por construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Por tanto, en el presente caso, y en referencia a la vivienda adquirida en 2008, al no poder comenzar a tener el carácter de vivienda habitual hasta una vez finalizado la situación de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo, hecho que se produce en septiembre de 2014, en ningún caso podrá aplicársele el referido régimen transitorio al no haber tenido derecho a practicar la deducción por su adquisición en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, no pudiendo, en consecuencia, comenzar a practicarla a partir de que se constituya en su residencia habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 41 bis, 54.1 y 54.2