Las tarjetas entregadas como incentivos o premios constituyen rendimientos del trabajo en especie, salvo que cumplan la definición de dinero electrónico conforme a la Ley 21/2011 (valor monetario almacenado electrónicamente, emitido contra fondos, aceptado por terceros distintos del emisor para operaciones de pago), en cuyo caso serían rendimientos dinerarios. Su calificación depende de si la tarjeta permite adquisiciones en red abierta de proveedores o restringida al emisor; las de uso limitado a instalaciones del emisor o red comercial cerrada no constituyen dinero electrónico y se gravan como rentas en especie. Ambas categorías están sujetas a retención e ingreso a cuenta conforme al artículo 77 LIRPF.
Hechos
El consultante trabajó por cuenta ajena hasta julio de 2019 en una entidad bancaria. Parte de sus retribuciones eran variables, de forma que, en caso de consecución de determinados objetivos tenía derecho a percibir premios o incentivos. Estos eran satisfechos mediante dos tipos de tarjeta: una tarjeta prepago nominativa emitida por el banco empleador para gastar en la compra de cualquier bien o servicio en los establecimientos en los que se acepte como medio de pago (en adelante, tarjeta A) y una tarjeta prepago no nominativa emitida por el establecimiento comercial donde únicamente puede usarse como medio de pago (en adelante, tarjeta B).
Cuestión planteada
Si la entrega de las referidas tarjetas en concepto de incentivos o premios tienen la consideración de rendimientos del trabajo dinerarios o en especie. Asimismo, sometimiento a retención o ingreso a cuenta de dichas retribuciones.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF establece:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”
A estos efectos, la determinación de la naturaleza dineraria o en especie de las tarjetas obtenidas por el consultante estaría condicionada por la consideración que pudieran tener como dinero electrónico, en cuyo caso se tratarían como rendimientos dinerarios, y, en caso contrario, como rendimientos en especie.
El artículo 1, apartados 2 y 3, de la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico (en adelante, LDE), dispone lo siguiente:
“2. Se entiende por dinero electrónico todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico.
3. Esta Ley no se aplicará a aquel valor monetario:
a) almacenado en instrumentos que puedan utilizarse para la adquisición de bienes o servicios únicamente en las instalaciones del emisor o, en virtud de un acuerdo comercial con el emisor, bien en una red limitada de proveedores de servicios o bien para un conjunto limitado de bienes o servicios, de acuerdo con las condiciones que se establezcan reglamentariamente;
(…).”
El artículo 17 de la misma LDE establece, en relación con la emisión y el reembolso del dinero electrónico:
“1. Los emisores de dinero electrónico emitirán, al recibo de los fondos, dinero electrónico por su valor nominal.
2. Los emisores de dinero electrónico reembolsarán al titular del mismo, cuando éste lo solicite, en todo momento y por su valor nominal, el valor monetario del dinero electrónico de que disponga.
3. El contrato entre el emisor de dinero electrónico y el titular del dinero electrónico estipulará clara y explícitamente las condiciones de reembolso, incluidos los gastos conexos, y se informará de esas condiciones al titular del dinero electrónico antes de que éste quede sujeto a un contrato u oferta.
(…)”
De conformidad con la normativa expuesta, la tarjeta B obtenida por el consultante no podría ser considerada como dinero electrónico por cuanto únicamente puede emplearse como medio de pago con la entidad emisora.
Respecto a la tarjeta A, el consultante no aporta documentación que detalle las condiciones de la tarjeta, pero parece desprenderse que el titular, es decir, el consultante, no tiene derecho a solicitar el valor monetario que representa la tarjeta, por lo que y teniendo en cuenta la advertencia señalada anteriormente, puede deducirse que la mencionada tarjeta A tampoco es un instrumento de dinero electrónico.
Partiendo, por tanto, de la hipótesis de que ninguna de las dos tarjetas parece que pueda ser considerada como dinero electrónico, dichos incentivos deben considerarse como rendimientos del trabajo en especie.
Sentado lo anterior, en cuanto a la valoración que corresponde a tales retribuciones, el artículo 43 de la LIRPF recoge la regla general de valoración de las rentas en especie señalando al respecto, que se valoraran por su valor normal de mercado, y estableciendo a continuación una serie de reglas especiales de valoración (que no resultan de aplicación a las retribuciones objeto de consulta).
Finalmente, en lo que se refiere la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esta se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF, y en su desarrollo reglamentario, en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Así, los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.1 a) del RIRPF. Señalado lo anterior, el artículo 77.2 del RIRPF dispone que:
“2. El importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas, determinado según las normas contenidas en este Reglamento, el porcentaje que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo III siguiente.”
Por su parte, dentro del capítulo III, el artículo 102 del RIRPF, relativo a los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo, dispone, en su apartado 1, lo siguiente:
“1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.”
En este sentido, el artículo 80 del RIRPF establece:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento. (...)”.
Y, el artículo 82 del RIRPF, dispone:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”
En relación con la base para calcular el tipo de retención, el artículo 83 del RIRPF señala que:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
(...)”.
Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF, la empresa tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año; aplicando, en su caso, el mecanismo de la regularización del tipo de retención previsto en el artículo 87 del RIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 42 y 43.