La competencia para exacción del ISD en donación de nuda propiedad de participaciones corresponde a la CCAA donde resida el donatario en la fecha del devengo (art. 32.2.c Ley 22/2009), aplicándose la regla de conexión al territorio del donatario al tratarse de bienes muebles no inmobiliarios. La valoración de la nuda propiedad se realiza mediante el método legal de aplicación de porcentajes según edad del usufructuario. En consolidación del usufructo, la plusvalía tributará como incremento patrimonial en IRPF por el donatario-nudo propietario. Las reducciones autonómicas aplicables en la donación inicial de nuda propiedad (como la del 20.6 de la Ley ISD) no son nuevamente aplicables en consolidación, pues esta constituye un hecho imponible distinto en IRPF, no en ISD.
Hechos
Donación de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil
Cuestión planteada
Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Valoración de la nuda propiedad. Liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los donatarios. Tributación en el momento de la consolidación. Aplicación, con la consolidación, de determinado beneficio autonómico. Si, de aplicarse la reducción del 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de adquisición de la nuda propiedad, procede igualmente en el momento de la consolidación.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Se plantea, como primera cuestión, la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de la donación de la nuda propiedad de participaciones en una entidad mercantil. Dos de los donatarios residen en la Comunidad de Madrid, al igual que el tercero desde 1 de enero de 2016, si bien este último residió en Alemania durante los cuatro ejercicios anteriores. Se manifiesta que la donación se realizará a partir de 15 de julio de 2016 y que la titularidad de las participaciones de que se trata tiene derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009) dispone lo siguiente:
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.»
Conforme al precepto transcrito, la donación de participaciones sociales deberá tributar en la Comunidad Autónoma en cuyo territorio tenga su residencia habitual el donatario; en el supuesto planteado, en la Comunidad Autónoma de Madrid, que es donde residen los tres hijos de la donante. Así sucede también en el particular caso del hijo residente en Alemania durante los cuatro ejercicios anteriores, dado que el artículo 28.1.1º b) toma en cuenta, a efectos de determinar la residencia habitual “el periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Periodo quinquenal que no tomará en consideración el tiempo de residencia no en otra Comunidad Autónoma sino en un país extranjero.
No obstante, el consultante suscita la cuestión de la eventual aplicabilidad de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra b) del apartado 2 del precepto transcrito, en cuanto que la transmisión de la nuda propiedad de las participaciones pudiera considerarse donación de inmuebles, en cuyo caso el punto de conexión no sería el territorio de residencia habitual del donatario (letra c) sino el correspondiente al lugar de situación de aquellos. La referencia legal se hace al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ahora artículo 314 del Real Decreto Ley 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante, TRLMV). Dicho precepto dispone lo siguiente en sus dos primeros apartados:
«1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
[…].»
A este respecto, cabe indicar que parece lógico y razonable interpretar que, como se hizo en consulta V0756-14, que cuando el artículo 32.b) habla de “valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”, debe entenderse que para considerar tales valores como bienes inmuebles ha de tratarse de valores a los que no les resulte aplicable la exención regulada en el apartado 1 del artículo 314 del TRLMV, sino la excepción al beneficio fiscal regulada en su apartado 2, y, por tanto, la sujeción sin exención de la transmisión de tales valores.
En el caso del escrito de consulta, expresamente se advierte (pág. 6) que “se reúnen los requisitos para la aplicar la excepción al beneficio fiscal regulada en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 (actual art. 314del RDL 4/2015)”.
En definitiva y contestando a las tres preguntas que se formulan dentro de la cuestión a) del escrito, se trataría de valores, resultaría competente la Comunidad Autónoma de Andalucía (letra b) segundo párrafo del artículo 32.2 de la Ley 22/2009) si concurre cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 314.2 del TRLMV, aspecto fáctico sobre el que no puede pronunciarse esta Dirección General y, en caso contrario, procedería la exacción del impuesto por la Comunidad de Madrid en cuanto que, de ser aplicable lo dispuesto en la letra c) del mismo artículo y apartado de la Ley 22/2009, los tres donatarios residen en ella.
Por lo que respecta a las cuestiones c) y b), que se contestan en orden inverso, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para un usufructuario de 68 años de edad, sería del 21 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
En lo que se refiere a la cuestión d), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del ascendiente la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
En cuanto a la aplicación en el momento de la consolidación de determinada bonificación autonómica madrileña –en el bien entendido de que resultare competente dicha Comunidad para la exacción del impuesto- ha de señalarse que la competencia para la contestación de consultas vinculantes sobre normativa autonómica correspondería a dicha Comunidad, conforme prevé el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Por último, se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, conforme al cual, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión "inter vivos" en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. de 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009. Arts. 28 y 32. Ley 29/1987. Arts. 9, 20.6 y 26