En la disolución y liquidación de la sociedad con reparto de inmueble a los socios, la entidad integrará en su base imponible IS la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y su valor fiscal (art. 17.4.c y 5 LIS), sin que la subrogación hipotecaria afecte a esta valoración en el lado de la sociedad. Para los socios, la ganancia patrimonial en IRPF se calcula por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble recibido y el precio de adquisición de la participación, sin que proceda restar la deuda hipotecaria asumida ni otras deudas del socio, siendo relevante la participación accionarial al momento de la disolución para determinar el reparto.
Hechos
La actividad de la sociedad consultante es la compraventa de muebles de oficina y divisoria empresarial. El 60% del capital pertenece a una persona física y el 40% restante a su hija. La actividad se desarrolla en un local adquirido por la sociedad en mayo de 2005. El socio mayoritario ha cumplido 64 años y ante la falta de continuidad del negocio se plantea la disolución de la sociedad, cuya única deuda es la hipoteca del local. La hipoteca se está pagando de acuerdo con los plazos establecidos, si bien el socio ha aportado dinero para hacer frente a estos pagos.
Cuestión planteada
Cuál sería la tributación de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como la de los socios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se liquida la sociedad y el socio recibe el inmueble, subrogándose en el pago del préstamo hipotecario. ¿Debe tenerse en cuenta la participación de los socios en el momento de la disolución de la sociedad para repartir los bienes?
Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial de los partícipes por diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el precio de adquisición de la participación, ¿se tendrá en cuenta el valor neto que recibe el socio, es decir, se restará del valor de mercado del inmueble la deuda hipotecaria y las deudas por aportaciones del socio?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
A efectos del Impuesto sobre Sociedades se hará referencia a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, en vigor desde el día 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
No obstante, los apartados 4 y 5 del artículo 17 de la LIS establecen lo siguiente:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”.
Por tanto, como consecuencia de su disolución y liquidación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del período impositivo en el que se lleve a cabo la misma, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
En el supuesto de que la operación planteada en el escrito de consulta se hubiera llevado a cabo en un período impositivo iniciado con anterioridad al día 1 de enero de 2015, las conclusiones alcanzadas serían igualmente aplicables, sin perjuicio de que la referencia a los artículos 10 y 17 de la LIS se debe entender efectuada a los artículos 10 y 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al día 1 de enero de 2015, y siempre que se cumplieran los requisitos para ello, cabría la posibilidad de aplicar la depreciación monetaria regulada en el artículo 15.9 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La sociedad de responsabilidad limitada consultante se dedica a la compraventa de muebles de oficina. La sociedad no tiene deudas con terceros, salvo una deuda garantizada con hipoteca sobre el inmueble que constituye la sede de la sociedad. Dicho inmueble va a ser adjudicado en concepto de cuota de liquidación a uno de los socios, que se va a subrogar a su vez en la referida deuda hipotecaria pendiente, consultándose por la tributación de la operación en el IRPF del socio.
A efectos del IRPF, la operación descrita en la consulta supone la adquisición por el socio de un inmueble a través de dos operaciones diferenciadas: Una parte es adquirida onerosamente por el socio mediante la asunción de la deuda que la sociedad tiene frente a un tercero. El resto del valor del inmueble es adquirido por el socio en pago de la cuota de liquidación que le corresponde en la sociedad.
En relación con la primera operación y sus efectos en el IRPF, debe concluirse en principio que la adquisición onerosa por el socio de la parte del inmueble satisfecha con la asunción de la referida deuda, no va a tener incidencia en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más allá de la consideración del importe de la deuda asumida como parte del valor de adquisición del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan surgir en posteriores transmisiones.
El resto del valor de mercado del inmueble debe entenderse adquirido como consecuencia de la liquidación de la sociedad, y respecto a su tributación en el socio, el artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.
En diferentes consultas de este Centro directivo (así, la V2024-08), se incluye la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por los socios a la liquidación de la sociedad en las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que la ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro del socio, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación se efectúe en el ejercicio 2013 o 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones sociales adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario, el socio que va a recibir el inmueble, y ni siquiera lo identifica, no resulta procedente su tramitación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 16/2012 art 3
LIRPF L 35/2006 arts 35, 37.1.e), 49
LIS L 27/2014 arts 10.3, 17.4, 17.5
TRLIS RDLeg 4/2004 arts 10, 15