Los servicios de tanatopráctica no se benefician de la exención prevista en el artículo 20.1.3º de la Ley 37/1992 para la asistencia prestada por profesionales médicos o sanitarios, toda vez que la tanatopráctica no constituye actividad de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades ni encaja en las actividades sanitarias expresamente enumeradas. Por tanto, el consultante tiene condición de empresario sujeto al IVA y está obligado a presentar declaraciones-liquidaciones por las prestaciones de servicios de tanatopráctica realizadas a título oneroso.
Hechos
El consultante ejerce la profesión médica prestando servicios tanatoprácticos sobre cadáveres que en virtud de la normativa de su Comunidad Autónoma deben ser realizados por un facultativo médico.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de tanatopráctica y, en su caso, obligación de presentar declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del mismo.
2.- Por otra parte, el número 3º del apartado uno del artículo 20 de Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
El referido precepto legal constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros eximirán la asistencia a personas físicas realizadas en el ejercicio profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate.”.
El disfrute de la exención está condicionado a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias como la de 21 de marzo de 2013, asunto C-91/12, donde se establece: “esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas”
En consecuencia, los servicios tanatoprácticos sobre cadáveres objeto de consulta no se encuentran incluidos en el ámbito de la exención habida cuenta de que dichos servicios no son prestaciones de asistencia a personas físicas relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades de las mismas.
En este mismo sentido ya se había pronunciado este Centro Directivo en la contestación a la consulta tributaria número 0168-97, de 3 de febrero de 1997.
En consecuencia, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, con independencia de que deban ser realizados por un profesional médico o sanitario.
Estos servicios tributarán al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley.
Por último el consultante deberá expedir la correspondiente factura que documente los servicio realizados a favor de su cliente y presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar, en su caso, el importe resultante, sin perjuicio de la obligación de presentación de una declaración-resumen anual, a tenor de lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 20-Uno-3º; 164-