El arrendamiento de inmuebles constituye prestación de servicios sujeta a IVA, siendo el arrendador empresario a efectos del impuesto. Tanto la arrendadora como la arrendataria que explota los inmuebles ostentan derecho a deducción del IVA soportado en sus respectivas operaciones, siempre que cumplan la condición de empresarios y desarrollen actividades empresariales. La deducción del arrendatario está condicionada al carácter empresarial de su explotación (sistema de puntos) y a la sujeción del arrendamiento, salvo que concurra causa de exclusión del derecho deductivo.
Hechos
La entidad consultante va a participar en un sistema de venta de productos vacacionales basado en puntos que otorgarán a sus clientes el derecho a disfrutar de estancias en cualquiera de los complejos vacacionales incluidos en el programa. Dicho sistema se estructurará a partir de contratos de aprovechamiento por turnos.
La actuación de la consultante se limitará exclusivamente a adquirir diversos inmuebles para posteriormente cederlos en arrendamiento, durante 19 años, a una entidad británica con establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que los utilizará en ejecución del sistema de puntos señalado. Asimismo, la entidad consultante se compromete a transmitir los inmuebles a dicha arrendataria cuando finalice el indicado plazo y ésta última se compromete igualmente a adquirirlos.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido.
Ejercicio del derecho a la deducción por parte tanto de la arrendadora consultante como de la entidad arrendataria que explota los inmuebles a través del sistema de puntos.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
De los indicados preceptos se desprende que la entidad consultante tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
Dado que, según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante se compromete a transmitir los inmuebles a la arrendataria cuando finalice el indicado plazo de 19 años y ésta última se compromete igualmente a adquirirlos, debe concluirse que la cesión en arrendamiento de cada inmueble en virtud del contrato que contiene dicha cláusula tiene la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cabe aclarar que las operaciones efectuadas por la consultante no tiene la consideración de arrendamiento de industria, dado que ésta se limita exclusivamente a ceder el uso de los inmuebles.
3.- Para estos supuestos de arrendamientos que tienen la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley del Impuesto contiene una regla especial de devengo en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo, según el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
En consecuencia, en las entregas de inmuebles que se realicen por la consultante a la empresa arrendataria, el Impuesto se devengará en el momento en que dichos inmuebles se pongan en posesión de la citada empresa.
4.- Para determinar si estas entregas sujetas al Impuesto se encuentran exentas o no, hay que acudir a lo dispuesto en artículo 20, apartado uno, número 22º, letra A), de la Ley del Impuesto, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
Dado que las entregas de inmuebles que realice la entidad consultante serán segundas o ulteriores entregas de los mismos, dichas entregas estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la posibilidad de renunciar a la citada exención en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por tanto, cuando se reúnan los citados requisitos, la entidad consultante podrá renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º precitado.
En este sentido, el artículo 8.1 del Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de noviembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
5.- Según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992,”la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otro lado, el artículo 80, apartado seis, de la citada Ley 37/1992 declara que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
6.- Con respecto al sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las citadas entregas de inmuebles realizadas por la entidad consultante, el artículo 84 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Artículo 84. Sujetos pasivos.
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
A este respecto, establece el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto lo siguiente:
Artículo 24 quater.- Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo.
1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
(...)
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, cuando la entidad consultante efectúe las entregas de los bienes inmuebles referidos en el escrito de consulta, renunciando a la exención del artículo 20.Uno.22º de conformidad con lo señalado por el apartado dos de este mismo artículo (como así prevé la consultante, según el escrito presentado), el sujeto pasivo del Impuesto devengado será la entidad adquirente de los mismos por aplicación del mecanismo conocido como de inversión del sujeto pasivo.
7.- En lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción por parte de la entidad consultante de las cuotas soportadas, en su caso, por la adquisición de los inmuebles que automáticamente va a destinar arrendamiento con cláusula vinculante de venta y adquisición, el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto establece:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Tal y como se ha expuesto a lo largo de la presente contestación, la actividad única y exclusiva de la entidad consultante consiste en la compraventa (compra para su posterior arrendamiento con cláusula de venta y adquisición vinculante para las partes) de inmuebles que el arrendatario va a destinar, también con exclusividad, a su explotación a través de un sistema de venta de productos vacacionales basado en puntos.
Dado que, como se detallará en el apartado siguiente, la entidad arrendataria tiene pleno derecho a la deducción como consecuencia de la realización de la citada actividad, la entidad consultante podrá (y efectivamente lo hará, según se señala en el escrito de consulta) renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto en los términos indicados.
Por consiguiente, atendiendo a un criterio razonable basado en la naturaleza de los bienes transmitidos (apartamentos turísticos) y a la especificidad de este tipo de actividad económica, en la que la entidad consultante básicamente actúa como vehículo en la adquisición de inmuebles por parte de una empresa dedicada a su explotación (en virtud de contratos de aprovechamiento por turnos de bienes de uso turístico) con pleno derecho a la deducción, parece justificado considerar que el destino previsible de tales inmuebles adquiridos por la consultante va a ser la compraventa con renuncia a la exención.
Bajo estas premisas, puede concluirse que la entidad consultante adquiere inmuebles que van a utilizarse previsiblemente en operaciones sujetas y no exentas que, por tanto, van a originar el derecho a la deducción. Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la correspondiente rectificación posterior si el destino inicialmente previsto fuera alterado y del cumplimiento de los demás requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley para el ejercicio de dicho derecho.
8.- Finalmente, se pregunta sobre el ejercicio del derecho a la deducción por parte de la entidad arrendataria; pregunta sobre la cual ya se ha avanzado su contestación en los apartados precedentes.
Sobre el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido del sistema de venta de productos vacacionales basado en puntos ya se ha manifestado este Centro Directivo con anterioridad (entre otras, contestación vinculante a consulta con número de referencia V0685-12, de 2 de abril).
Las conclusiones alcanzadas en la señalada contestación pueden hacerse extensibles, a falta de otros elementos de prueba, a la entidad consultante, toda vez que, de acuerdo con la documentación anexada al escrito de consulta, la entidad arrendataria de los inmuebles y explotadora de los mismos participa en un sistema de venta basado en puntos de productos vacacionales (apartamentos turísticos) situados en distintos países del mundo
En estas circunstancias, según la doctrina señalada, en el momento de la adquisición de puntos la naturaleza de los servicios que van a recibir los clientes pudiera estar claramente definida pero tales servicios pueden ser prestados por distintos empresarios o profesionales que pueden estar o no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que los servicios han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia BUPA referida en la citada contestación de referencia.
En consecuencia, la venta de “derechos a puntos” que permiten a sus titulares recibir anualmente cierta cantidad de puntos que pueden ser redimidos para acceder a determinados servicios de hostelería o alojamiento, tanto en territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
Por otro lado, dado que el verdadero servicio sólo se obtiene cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los “derechos a puntos” que adquirió previamente, sólo entonces se devenga y se hace exigible el Impuesto.
De ello se deduce que, en ese sistema, sólo se puede determinar el régimen del Impuesto aplicable a la operación cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los derechos previamente adquiridos por el aprovechamiento temporal de una residencia, por el alojamiento en un hotel o por otro servicio, en función del tipo de servicio prestado.
Por lo que al objeto de consulta, el Impuesto se devengará cuando los clientes rediman sus puntos en los alojamientos de la entidad arrendataria situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, debemos tener en consideración lo dispuesto por el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, el cual señala que están exentos del Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.
En virtud de lo dispuesto en la letra e') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
De la documentación anexada al escrito de consulta presentado parece desprenderse que la entidad explotadora de los inmuebles se obliga a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento por lo que los servicios prestados por la misma a los usuarios consistentes en el alquiler de los inmuebles a que se refiere el escrito de consulta estarán, a falta de otros elementos de prueba, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 ya señalado, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley para el ejercicio de dicho derecho.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º y 23º y Dos, 75-Uno-1º, 78, 80-Seis, 84, 94
RIVA RD 1624/1992 art. 8 y 24 quater