Las obras de rehabilitación en la vivienda de Teruel constituyen mejoras capitalizables que incrementan el valor de adquisición del inmueble a efectos de ganancia patrimonial, siempre que aumenten la funcionalidad o vida útil del bien y no sean reparaciones ordinarias; su coste se suma al importe real de adquisición conforme al artículo 35.1.b LIRPF. La exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 37 LIRPF) es aplicable independientemente de que la nueva vivienda se adquiera en distinta comunidad autónoma, siempre que se cumplan los requisitos temporales y de destino del inmueble (adquisición entre 6 meses antes y 2 años después de la enajenación, y utilización como vivienda habitual durante un plazo mínimo), sin restricción geográfica entre Teruel y Castellón.
Hechos
La consultante señala que en septiembre de 2015 trasladó su residencia de Teruel a Castellón por motivo de una enfermedad por la que se le otorgó en 2020 la incapacidad permanente absoluta. En 2022 pone en venta su vivienda de Teruel y toda la ganancia obtenida la invierte en una nueva vivienda habitual en Castellón. El inmueble de Teruel fue adquirido y rehabilitado en 2003, cuyas obras fueron declaradas actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas.
Cuestión planteada
1º Consideración de las obras de rehabilitación realizadas en la vivienda de Teruel como mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada por la venta de la misma.
2º Si resulta de aplicación la exención por reinversión de vivienda habitual por la venta de su vivienda en Teruel y reinversión en una vivienda en Castellón.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la vivienda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente para las transmisiones a título oneroso:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 2.3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Asimismo, el apartado 2.3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario, entre los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como “los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones”, así como “los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros”.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, en función del carácter que tuvieran las obras efectuadas en 2003, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo. Al respecto, debe tenerse en cuenta que, en el supuesto de calificación de tales obras como mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, deberá distinguirse, según el artículo 34.2 de la LIRPF, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
No obstante debe señalarse, que la acreditación del carácter de la obra, la realidad de la misma, así como la fecha de realización y su importe son cuestiones de hecho, ajenas a las competencias de este Centro Directivo, cuya acreditación se podrá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.
Con respecto a la segunda de las cuestiones planteadas por la consultante, la exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
En el caso consultado, la vivienda que ha sido objeto de transmisión no constituye la residencia habitual de la consultante, ni en el momento en el que la venta se produjo ni en los dos años anteriores a la fecha de dicha transmisión, ya que, tal y como se expone en el escrito de consulta, dejó de residir en dicha vivienda en 2015, momento en que, debido a una enfermedad, se trasladó a Castellón. Debe recordarse que las causas recogidas en el artículo 41 bis del RIRPF, se refieren a los casos en los que no se ha llegado a residir de forma continuada durante un plazo de 3 años en la vivienda, y, sin embargo, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, si se producen las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, la residencia tendrá la consideración de vivienda habitual.
En consecuencia, dado que la consultante no reside en la vivienda que se plantea transmitir desde 2015, no tendrá la consideración de vivienda habitual y, por tanto, no resulta aplicable la exención por reinversión del artículo 38.1 de la Ley del impuesto, que opera únicamente para los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.
RIRPF. Real Decreto 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.