Las aportaciones dinerarias en cuenta corriente del patrimonio protegido pueden invertirse en fondos y productos financieros sin perder beneficios fiscales si la inversión se realiza conforme al régimen de administración de la Ley 41/2003 y el nuevo bien sustituye al inicialmente aportado; en este caso, el plazo de cuatro años se computa respecto del bien sustituido, no de la aportación originaria. Fuera de inversiones financieras o inmobiliarias que respeten esa estructura de sustitución, cualquier disposición anticipada (antes de cuatro años) comporta regularización de las reducciones practicadas.
Hechos
El consultante es discapacitado y va a constituir un patrimonio protegido de su titularidad, recibiendo aportaciones de terceros a dicho patrimonio.
Cuestión planteada
1º) Si las aportaciones dinerarias correspondientes a una cuenta corriente integrante del patrimonio protegido pueden invertirse en fondos de inversión y otros productos financieros sin necesidad de esperar cinco años para que los aportantes del efectivo no pierdan los beneficios fiscales correspondientes a la aportación.
2º) Beneficios fiscales correspondientes a la aportación de oro al patrimonio protegido.
3º) Teniendo en cuenta que la discapacidad es visual e impide obtener el carnet de conducir, si la aplicación del dinero existente en el patrimonio protegido a los gastos en medios de transporte publico hasta la comunidad Autónoma de residencia de la familia del consultante, así como los gastos en gafas graduadas atendiendo al tipo de discapacidad, podrían considerarse como destinados a la satisfacción de necesidades vitales.
Contestación
1º) El artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados por “La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”.
Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no suponga la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en el IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación.
Una vez transcurrido dicho plazo, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a las reducciones ya practicadas en la base imponible del IRPF de los aportantes.
No obstante lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Esto último dependerá del destino dado a los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en diferentes consultas tributarias.
Así, en la consulta V1379-09, entre otras, se refleja el criterio de que la aplicación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido a la realización de inversiones financieras o inmobiliarias, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre) y el nuevo bien adquirido sustituya al bien o derecho inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
Por tanto, la utilización de los bienes o derechos aportados para realizar algún tipo de inversión financiera, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.
Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras).
Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras.
2º) Establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”
Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 establece que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Y el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) dispone que “Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo, se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto.”
Por su parte, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”
El tratamiento de las aportaciones realizadas en el IRPF del aportante se regula en el artículo 54 de la LIRPF, que establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
3º) Al margen de lo antes referido respecto a las inversiones inmobiliarias o financieras, en lo que respecta al gasto de dinero, y siguiendo el criterio manifestado en la consulta V3553-13, entre otras, en términos genéricos debe reiterarse que el citado artículo 54.5 de la Ley del Impuesto, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los términos establecidos en dicho artículo, por la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes.
En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados.
No obstante, la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 26 de marzo), ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la citada Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.”
No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Antes bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley 41/2003 no se refiere al régimen fiscal del patrimonio protegido, recogiéndose dicho régimen en el Capítulo III de dicha Ley (artículos 15 a 17). Por el contrario, el artículo 5 de la Ley 41/2003, se refiere al régimen de administración del patrimonio protegido, y en su apartado 2 se regulan los actos sometidos a autorización judicial.
A lo anterior se une que la Ley 1/2009 establece expresamente su alcance no fiscal en su disposición final sexta “Título competencial”, en la que se manifiesta que “La presente Ley se dicta al amparo de la competencia que corresponde al Estado en materia de ordenación de los registros e instrumentos públicos, conforme al artículo 149.1.8ª (Legislación civil) de la Constitución”. A diferencia de la Ley 41/2003, que sí contenía, como se ha referido, normas de carácter fiscal, al incluir un Capítulo III “Modificación de la normativa tributaria”, con tres artículos, el 15, referido a la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 16, a la del Impuesto sobre Sociedades y el 17, referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; razón por la cual en la disposición final primera “Título competencial” de la Ley 41/2003, se establecía que:
“Esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª, 8ª y 14ª de la Constitución.”, que se refieren, respectivamente a la legislación mercantil, penal, penitenciaria y procesal; a la legislación civil; y a la Hacienda general y Deuda del Estado.
A su vez, en la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se refleja expresamente que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen un alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior:
“…Y, finalmente, destaca la aclaración legal del concepto de acto de disposición de determinados bienes integrados en los patrimonios protegidos, habida cuenta de la disparidad de criterios detectados en la práctica.
Por otra parte, y con la finalidad de llevar a cabo una revisión en profundidad de la actual regulación tributaria de los patrimonios protegidos, se insta al Gobierno a que, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley, presente un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.”
En conclusión de todo lo anterior, debe indicarse la existencia de una posible contradicción entre el artículo 54.5 de la LIRPF, que establece la regularización de los beneficios fiscales correspondiente a aportaciones al patrimonio protegido por la disposición de “…cualquier bien o derecho…”, y la exclusión como acto de disposición del dinero y bienes fungibles establecida en la Ley Civil, sin que en la normativa civil se mencione la existencia para dichos bienes de una derogación expresa del citado requisito fiscal.
No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil.
Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad. A ese respecto, la exposición de motivos de la citada Ley 41/2003 manifiesta:
“Hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, debido a la mejora de asistencia sanitaria y a otros factores, y nuevas formas de discapacidad como las lesiones cerebrales y medulares por accidentes de tráfico, enfermedad de Alzheimer y otras, que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse.
Esta ley tiene por objeto regular nuevos mecanismos de protección de la personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial.”
Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.
Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.
Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 54 y disposición adicional decimoctava.