Las subvenciones vinculadas directamente al precio de operaciones sujetas al IVA integran la base imponible del impuesto conforme al artículo 78.1.3º LIVA. La DGT confirma que las empresas concesionarias que explotan infraestructuras de transporte tienen condición de empresario, siendo sus prestaciones de servicios operaciones sujetas y no exentas al IVA, debiendo incluirse en base imponible el importe de las subvenciones que constituyan parte del precio de retribución de la actividad.
Hechos
La entidad consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento para el desarrollo de las políticas de una determinada Comunidad Autónoma en materia de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras, ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las infraestructuras de obra pública y equipamientos públicos.
En el desarrollo de su actividad, la consultante habría formalizado contratos de concesión para la construcción y explotación de las líneas interurbanas de metro de los municipios de dos provincias. La contraprestación del concesionario por la ejecución del contrato consiste en el derecho a prestar el servicio de transporte percibiendo las tarifas autorizadas a cobrar a los usuarios, los rendimientos derivados de la explotación de actividades complementarias autorizadas y las aportaciones y subvenciones que correspondan a la Administración, respetándose en todo caso el principio de asunción del riesgo por el concesionario.
Las aportaciones a percibir por las concesionarias de la consultante consisten en subvenciones de capital, relacionadas con la obra a ejecutar, así como otras subvenciones que sirven para conformar el plan económico financiero de la concesión y garantizar el equilibrio económico de la misma.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las subvenciones referidas.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) y b) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
Según la información contenida en el escrito de consulta, la explotación de las infraestructuras de transporte va a realizarse por empresas concesionarias las cuales tienen la condición de empresario o profesional, estando sus operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.
3.- En este sentido, el servicio de transporte objeto de consulta será prestado en régimen de concesión administrativa correspondiendo a la concesionaria la construcción y explotación de las infraestructuras de transporte. La contraprestación de la entidad concesionaria por la ejecución del contrato consiste en el derecho a prestar el servicio de transporte percibiendo las tarifas autorizadas a cobrar a los usuarios, los rendimientos derivados de la explotación de actividades complementarias autorizadas y diversas aportaciones y subvenciones entre las cuales se encuentran subvenciones de capital, relacionadas con la obra a ejecutar, así como otras subvenciones que sirven para conformar el plan económico financiero de la concesión y garantizar el equilibrio económico de la misma.
De este modo, la entidad pública consultante asume parte del coste del servicio de transporte objeto de consulta al tratarse de un servicio esencial de competencia autonómica que se va a ofrecer al destinatario vía concesión pero que puede resultar deficitario para el concesionario. En estas circunstancias, es evidente que únicamente la propia Administración Pública podría asumir de forma directa la prestación del servicio objeto de consulta o, en su caso, un único operador público o privado distinto de la citada Administración siempre que esta última asuma parte de la financiación del servicio, por lo que puede señalarse que su prestación, en los términos establecidos en la consulta, tiene por objeto un servicio de transporte de ferrocarril metropolitano en el que no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si el servicio no está subvencionado por la propia Comunidad Autónoma correspondiente.
También es importante señalar que una vez establecido el régimen de la prestación del servicio de transporte de ferrocarril metropolitano subvencionado por la Comunidad Autónoma, es evidente que ningún otro operador público o privado va a estar dispuesto a prestar dicho servicio de transporte en las condiciones señaladas sin percibir dicha subvención.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.
De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente:
“39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada).
40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32).
41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).
42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).
43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas.
44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”.
Una vez analizado por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones:
“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.
49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.
50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”.
Por tanto, la prestación del servicio público de transporte ferroviario objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.
En consecuencia, las subvenciones provenientes de la entidad consultante con la finalidad de financiar las obras de construcción de las infraestructuras de transporte así como de garantizar el equilibrio económico de la concesión, percibidas por las entidades concesionarias a las que se refiere el escrito de consulta, en la parte imputable a la actividad de transporte ferroviario a que nos venimos refiriendo, no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación del servicio de transporte ferroviario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por último, debe señalarse que el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:
“1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.”.
En virtud de lo anterior, será al devengo del Impuesto el momento al que debe atenderse para determinar las circunstancias que influyen en la configuración de la obligación tributaria, tales como la normativa aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido a efectos de establecer, en su caso, la sujeción al tributo de la operación de que se trate.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 80