La limitación de amortizaciones del artículo 7 de la Ley 16/2012 no resulta de aplicación a los consumos de derechos audiovisuales cuando estos ostentan la naturaleza contable de existencias (activos circulantes destinados a ser consumidos en el ciclo normal de explotación) en lugar de inmovilizado, toda vez que la deducción fiscal de existencias consumidas se rige por las normas generales de imputación temporal y gasto deducible, no por los límites cuantitativos de amortización del inmovilizado.
Hechos
La entidad consultante, desde el inicio de su actividad en 1990 hasta la actualidad, ha venido registrando los derechos de producción audiovisual, activos fundamentales de su negocio, como elementos del inmovilizado inmaterial o más recientemente, y de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad, como activo no corriente.
Por el contrario, según considera la entidad consultante, es mayoritario el criterio en el sector de dar a los derechos de producción audiovisual el tratamiento de existencias, activo circulante o corriente. Hasta ahora este distinto tratamiento no ha tenido relevancia a efectos contables ni fiscales, siendo admitido pacíficamente cualquiera de los dos criterios por las auditoras de las compañías, los órganos administrativos competentes de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y, particularmente, la Administración Tributaria, la que en sus diversas actuaciones y comprobaciones no ha objetado nada al respecto.
La entidad consultante adoptó en su momento el criterio de contabilizar los derechos audiovisuales como activo no corriente y lo mantiene en la actualidad, entre otras razones, por homogeneidad en la consolidación de estados financieros del grupo internacional a que pertenece, ya que su matriz sigue dicho criterio. Modificarlo supondría una grave alteración de los estados financieros de la compañía, aún más por integrarse en un grupo cotizado.
En el tratamiento que se da por la entidad consultante a los derechos audiovisuales, los mismos se transforman en gasto bajo la figura de consumos y, por tanto, como tales estima que deben considerarse. La entidad consultante lleva a gasto dicho consumo siguiendo, según manifiesta, los mismos criterios que las demás empresas de televisión (en función de los pases emitidos de cada producto), aunque éstas contabilicen los derechos como existencias, por lo que en el caso de la entidad consultante, la denominación "amortizaciones" es la consecuencia formal y semántica de integrar los derechos audiovisuales en el activo no corriente; considerando la entidad consultante que si la normativa contable lo permitiera, irían a la cuenta de pérdidas y ganancias como consumos, que es lo que realmente son.
La entidad consultante afirma que la realidad del tratamiento de los derechos audiovisuales por su parte es el de auténticos consumos, citando como hechos que sustentan tal afirmación:
- Las cuentas anuales del grupo, cada vez que mencionan el tránsito de los derechos audiovisuales por la cuenta de pérdidas y ganancias, hacen referencia a "consumos", y no a amortizaciones, con objeto de reflejar y describir de forma fiel y rigurosa la naturaleza de estas operaciones.
Según se señala en las notas explicativas de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2012, dentro del epígrafe "Derechos audiovisuales", figuran los "Derechos de producción ajena", señalándose que "consisten principalmente en derechos audiovisuales adquiridos por un período superior al ejercicio económico", y que "su imputación a la cuenta de resultados separada se realiza en el epígrafe de consumo de derechos".
- En la determinación del ratio o magnitud denominado EBITDA, en el caso del grupo, esta magnitud siempre se corrige, denominándose en el mercado la resultante como "EBITDA ajustado", que incluye como gasto las amortizaciones contables derivadas del consumo de derechos. De ello, la entidad consultante infiere que el mercado en su análisis está considerando como una cuestión meramente conceptual, sin trascendencia económica, el reflejo como gasto de los derechos audiovisuales mediante amortizaciones, ya que verdaderamente se trata de un consumo ordinario, y como tal se compara con el de las demás empresas del sector.
Cuestión planteada
Si no debe ser de aplicación a los consumos de derechos audiovisuales de la entidad consultante la limitación de las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 7 de la Ley 16/2012.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 35 del Código de Comercio establece que:
“(…)
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.
(…)”
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, establece que el activo no corriente “comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa”, y que las existencias “son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios”.
A su vez, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, en su consulta 3, del BOICAC 52/Diciembre 2002, sobre cuándo debe entenderse que un activo ha sido utilizado al efecto de su calificación contable como existencias o inmovilizado, establece que:
“(…)
Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante ha venido registrando los derechos de producción audiovisual como elementos del inmovilizado inmaterial. Se supone que tal proceder resulta conforme con la normativa mercantil y contable de aplicación, sin que en la presente contestación se analice tal cuestión.
En tal supuesto, y conforme a lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad en su segunda parte, normas de registro y valoración, en su norma 5ª, inmovilizado intangible:
“5.ª Inmovilizado intangible
Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.
(…)
2. Valoración posterior
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.”
Por su parte, en su norma de registro y valoración 2ª, inmovilizado material, establece que:
“(…)
2. Valoración posterior
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.
2.2 Deterioro del valor
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
(…)
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
(…)”
En el mismo sentido se expresa la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, que establece en su norma cuarta que:
“Cuarta. Valoración posterior.
1. Regla general.
1. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que se produce su baja, los elementos del inmovilizado intangible se valorarán por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
(…)
2. Amortización.
1. Tras el reconocimiento de un inmovilizado intangible la empresa estimará si la vida útil o el período durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa, es definida o indefinida.
2. Se considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
(…)
3. Los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida no se amortizarán, pero todos los años existe la obligación de analizar su posible deterioro al margen de que no existan indicios de que dicho deterioro se haya podido producir.
Si después del citado análisis no persisten los hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para el activo, la empresa lo amortizará desde la fecha en que se produzca el cambio de estimación, salvo que se hubiera cometido un error en el momento inicial, en cuyo caso deberá practicarse un ajuste retroactivo para reflejar las cuotas de amortización que no se hubieran reconocido.
4. En el supuesto de que se considere que la vida útil de un activo intangible es definida, se amortizará sobre una base sistemática que refleje el patrón de consumo de los beneficios económicos inherentes al activo, conforme a lo previsto en la Resolución de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
(…)
3. Deterioro.–El cálculo del deterioro de los inmovilizados intangibles debe realizarse elemento a elemento cuando de forma individualizada generen flujos de efectivo y, en consecuencia, pueda determinarse su importe recuperable.
(…)”
De acuerdo con lo señalado, si la entidad consultante, de conformidad con la normativa contable, registra los derechos de producción audiovisual como inmovilizado intangible, y dota determinadas cantidades en concepto de amortización y no de deterioro de los mismos, según las normas contables de aplicación, tales cantidades tendrán la consideración de amortización contable, con independencia de que a determinados efectos se les denomine “consumos”.
Cabe indicar que, según establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 13, “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha establecido en su artículo 7 que:
“Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.”
Como se ha señalado anteriormente, la amortización de los derechos de producción audiovisual dotada por la entidad consultante tiene la consideración de amortización contable del inmovilizado intangible. En consecuencia, le resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 7 de la Ley 16/2012 que se acaba de transcribir.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10