El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es de aplicación a aportaciones no dinerarias (incluidas acciones y participaciones) cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participa en fondos propios al menos al 5%; (iii) en caso de IRPF con acciones/participaciones, la entidad receptora es residente española, no está sujeta a régimen especial de agrupaciones o UTE, no es sociedad patrimonial, no gestiona patrimonio como actividad principal, y la participación representa mínimo 5% de fondos propios poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización.
Hechos
La persona física consultante participa en diversas entidades mercantiles junto con otros dos grupos de socios. Dichas entidades están dedicadas a la hostelería. El porcentaje de participación directo e indirecto de la persona física consultante en dichas entidades es el siguiente:
-La entidad E, que explota un establecimiento hotelero, la persona física consultante participa en el 50%.
-La entidad Q, que explota un establecimiento hotelero, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad H, que explota un establecimiento hotelero y es la propietaria de un 5,8% del capital social de la entidad C, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad S, sociedad propietaria de dos inmuebles, uno que explota como hotel y otro que lo viene arrendando a una entidad vinculada, y es titular de un 24,19% del capital social de la entidad C y de un 33% del capital social de la entidad X. Las entidades S y H se han fusionado recientemente.
La persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad L, es una entidad propietaria de unos establecimientos turísticos, la persona física consultante participa en el 25%. Además, es propietaria de un 20,32% del capital social de la entidad C.
-La entidad M, que explota un establecimiento hotelero, además es titular de un 24,19% del capital social de la entidad C y de un 33% del capital social de la entidad X, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad P, que explota un establecimiento hotelero, además esta entidad es la titular del 14,51% del capital social de la entidad C, de un 34% del capital social de la entidad X y de un 40% del capital social de la entidad H, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad G, es una entidad dedicada a la prestación de servicios de tipo comercial, de gestión, administrativos y técnicos, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad U, propietaria de una serie de apartamentos, la persona física consultante participa en el 25%.
-La entidad A, que es propietaria de dos viviendas construidas en sendas fincas rústicas, una de ellas en disposición de ser arrendada y la otra en construcción, la persona física consultante participa en el 37,5%.
-La entidad T, que es propietaria del 100% del capital social de la entidad B, la persona física consultante participa en el 25%.
La persona física consultante, se está planteando realizar una operación de aportación no dineraria de las previstas en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, aportando a una sociedad de nueva creación o ya existente, la totalidad de sus participaciones en las anteriores sociedades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Unificar en una entidad la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades, con lo que la misma cumpliría la función de holding, con el objetivo de mejorar el desarrollo y la coordinación de la dirección empresarial.
-Facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, de tal manera que se facilite la circulación de capitales desde las sociedades que generen beneficios a aquellas sociedades con necesidades financieras, sin el encarecimiento que supone el coste fiscal del reparto.
-Facilitar a las distintas sociedades dependientes la captación de recursos financieros de entidades de crédito, al reforzar la solvencia de su socio accionista.
-Facilitar la gestión en caso de sucesión hereditaria, de tal manera que se potencie el mantenimiento del grupo societario como una unidad bajo la misma titularidad y dirección, la de la sociedad holding.
-Facilitar la unificación de políticas y estrategias a través de la entidad holding, para aportar estabilidad al negocio a largo plazo frente a eventuales sucesiones generacionales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a una sociedad ya existente o de nueva creación residente en España, una participación representativa del 50% del capital de la sociedad E y del 25% del capital de las sociedades Q, H, S, L, M, P, G, U y T, así como del 37,5% del capital social de A, siendo éstas sociedades operativas que no parecen tener por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando la persona física aportante participe tras la operación planteada en, al menos, un 5% en el capital de la sociedad beneficiaria.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar en una entidad la titularidad y gestión de todas las participaciones en las diferentes sociedades con lo que la misma cumpliría la función de holding, facilitar la financiación propia de las diferentes entidades de tal manera que se facilite la circulación de capitales desde las sociedades que generen beneficios a aquellas con necesidades financieras, facilitar la captación de recursos financieros de entidades de crédito, y facilitar la gestión en el caso de sucesión hereditaria facilitando la unificación de políticas y estrategias a través de la entidad holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2