Las sociedades civiles sin personalidad jurídica formal pueden ser consideradas sujetos pasivos de IS cuando actúan como tales frente a terceros y ejecutan actividad mercantil, descartando su automática calificación como entidades en atribución de rentas. La DGT reconoce que, a efectos del IS, existe realidad de sociedad civil mercantil incluso sin formalización de personalidad jurídica, admitiendo su tributación bajo régimen de contribuyente en lugar del régimen de atribución de rentas regulado en el IRPF. Esta conclusión se alinea con el artículo 7.1.a) LIS, cuya redacción alude a la realidad económica de actuación frente a terceros más allá de la dogmática formal.
Hechos
La entidad consultante es un despacho internacional de abogados con presencia en España a través de dos oficinas situadas en territorio español, donde desarrolla su objeto mercantil consistente en la prestación de servicios de asesoramiento legal.
La entidad consultante es una asociación de personas ("general partnership") establecida en el Reino Unido, con domicilio en dicha jurisdicción y regida por la legislación inglesa. Con arreglo a la legislación inglesa, la "general partnership" carece de personalidad jurídica propia, distinta de la de sus socios, no pudiendo ser objeto de derechos y obligaciones, por lo que no puede ser considerada entidad jurídica.
Cuestión planteada
Consideración de las sociedades civiles sin personalidad jurídica como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
- Consideración de la entidad consultante como una entidad en atribución de rentas a efectos fiscales españoles.
Contestación
El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece que “Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
A estos efectos, es preciso traer a colación el artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que establece que:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.
Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
Este Centro Directivo se había pronunciado sobre la naturaleza jurídica de las “general partnership” (GP) del Reino Unido, con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS. En diversas consultas, entre otras la número 2110-04 o la consulta 0024-07, de fechas de salida de Registro el 30 de diciembre de 2004 y el 25 de julio de 2007, respectivamente, se consideró a las GP, a la vista de sus características, como entidades cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución de rentas españolas.
De acuerdo con la normativa del Reino Unido, las GP constituidas en ese país carecen de personalidad jurídica propia, diferente de la de sus socios, no pudiendo ser objeto de derechos y obligaciones.
Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, las GP seguirán teniendo el carácter de entidades cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas, y no de contribuyentes del Impuesto de Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 8
LIS Ley 27/2014 art. 7
TRLIRNR RD Legislativo 5/2004 art. 37