Las comisiones por gestión de cobros prestadas por entidades no establecidas en territorio español a favor del consultante (empresario) se localizan en territorio de aplicación del IVA conforme al artículo 69.Uno.1º LIVA, siendo aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Dichas prestaciones resultan exentas del IVA según el artículo 20.Uno.18º.h) LIVA en la medida en que constituyan operaciones accesorias a transferencias de fondos u órdenes de pago; no obstante, la exención excluye expresamente los servicios de cobro de documentos de crédito (letras, pagarés), por lo que la calificación dependerá de si las comisiones se vinculan a la gestión de transferencias/giros o a la gestión de cobro de efectos cambiarios.
Hechos
El consultante se dedica a la venta de servicios a través de Internet contratando con dos plataformas de dinero electrónico la gestión de los cobros y los pagos de sus clientes mediante tarjeta. Por la prestación de tales servicios abona una comisión. Las entidades que prestan dicho servicio de gestión de cobros y pagos no están establecidas en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de las comisiones pagadas por el consultante por la gestión de sus cobros en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “
Del escrito de consulta resulta que dos entidades no establecidas en territorio de aplicación del Impuesto prestarán servicios a la entidad consultante, empresario o profesional, por lo que, de acuerdo con la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley, dichos servicios se localizarán en territorio de aplicación del impuesto y deberán ser declarados por el consultante mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
2.- Una vez determinada la localización de dichos servicios en territorio de aplicación del Impuesto procede analizar su posible exención del mismo.
En este sentido el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, la letra h) del referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 declara exentas las siguientes operaciones:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.”
Dicho artículo es trasposición de lo previsto en el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que declara exentas “las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;”
El objetivo de la exención del artículo 20.Uno.18º.h) y 135.1.d) de la Directiva es excepcionar de tributación aquellas operaciones de transferencia de dinero o medios de pago con excepción de aquellas que constituyan gestión de cobro.
En consecuencia con lo anterior, procede analizar si los servicios recibidos por el consultante pueden o no ser considerados como gestión de cobro o cobro de créditos en los términos de la Directiva.
Esta cuestión ha sido objeto estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia AXA, Asunto 175-09, de 25 de octubre de 2010. En dicha sentencia la sociedad Denplan presta servicios a los dentistas. Dichos servicios consisten en procurar cobrar a los pacientes los importes debidos.
Con ese objeto crea para cada paciente un archivo electrónico que utiliza para transmitir la información al Bankers’ Automated Clearing System (sistema automático de compensación bancaria; en lo sucesivo, «BACS»), que es un sistema de pago electrónico automatizado creado y gestionado por una sociedad todos cuyos miembros son bancos establecidos en el Reino Unido.
La información que Denplan transmite al BACS incluye para cada paciente el número de cuenta bancaria de este y el importe a cobrar de esa cuenta. Si el paciente tiene saldo suficiente para que se pueda realizar el pago, su banco adeuda dicha cuenta e informa de ello al BACS. Este registra entonces el importe correspondiente al crédito del banco de Denplan para que este lo abone a su vez en la cuenta de Denplan. Con este método se realiza la transferencia del importe solicitado de la cuenta bancaria del paciente a la cuenta bancaria de Denplan.
Unos diez días después de recibir los pagos en su cuenta, Denplan rinde cuentas a todos los dentistas de los pagos procedentes de las cuentas de sus pacientes, detrayendo ciertas deducciones acordadas. Denplan realiza esa operación ordenando a su propio banco que transfiera de su cuenta a la cuenta bancaria del dentista interesado una suma que representa el importe total que se le debe deduciendo un importe en concepto de comisión.
Ante este sistema el Tribunal se planteó si la actividad controvertida era una operación exenta o, por el contrario, constituía un cobro de créditos. Sus conclusiones fueron las siguientes:
“31 De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de «cobro de créditos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva se refiere a operaciones financieras destinadas a obtener el pago de una deuda dineraria (véase la sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, apartado 78).
32 Se desprende de esta jurisprudencia que el servicio controvertido en el asunto principal, prestado por Denplan a los dentistas, está incluido en el concepto de «cobro de créditos», en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva.
33 En efecto, dicho servicio tiene por finalidad que los clientes de Denplan, concretamente, los dentistas, obtengan el pago de sumas dinerarias que sus pacientes les deben. Dicho servicio persigue, pues, que se consiga el pago de deudas. Al encargarse del cobro de créditos por cuenta del titular de los mismos, Denplan libera a sus clientes de tareas que, sin su intervención, estos, como acreedores, deberían efectuar ellos mismos, tareas que consisten en solicitar la transferencia de las sumas que se les deben, a través del sistema de «débito directo».”.
Esta doctrina ha sido reiterada por el Tribunal de Justicia es sus sentencias de 26 de mayo de 2016, asuntos National Exhibition Center (NEC), C 130/15 y Bookit, C 607/14.
En el asunto Bookit el Tribunal declaro lo siguiente en relación con un servicio de gestión de pago por tarjetas de crédito:
“31 Se desprende de la resolución de remisión que ese servicio de gestión del pago mediante tarjeta consta, en primer lugar, de la obtención, por parte del prestador del servicio, ante el comprador, de los datos de la tarjeta de débito o crédito que dicho comprador desea utilizar y de la transmisión de esos datos, por ese prestador, a su banco adquirente, el cual los transmite al banco emisor. Asimismo ?una vez que el banco emisor, después de recibir los datos, ha confirmado al banco adquirente, mediante la transmisión a éste de un código de autorización, la validez de la tarjeta y la disponibilidad de los fondos necesarios? el servicio consta de la recepción de dicho código por ese prestador, a través de su banco adquirente, lo que le autoriza a realizar la venta. Finalmente, consta de la retransmisión por este prestador a su banco adquirente, al final del día, de un fichero de liquidación que recapitula el conjunto de las ventas efectivamente realizadas durante la jornada e incluye los datos pertinentes sobre las tarjetas de pago utilizadas, incluidos los códigos de autorización, a efectos de su retransmisión, por parte del banco adquirente, a los diferentes bancos emisores interesados, que realizan entonces los pagos o las transferencias a dicho banco adquirente, el cual a su vez transfiere los fondos de que se trate a la cuenta de dicho prestador de servicios.”.
Ante tales hechos el Tribunal concluyó lo siguiente:
“51 Se desprende de este conjunto de datos que el prestador de un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, como el debatido en el litigio principal, no participa de manera específica y esencial en las modificaciones jurídicas y financieras que materializan una transferencia de la propiedad de los fondos de que se trata y que permiten, con arreglo a la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia, caracterizar una operación referente a los pagos o las transferencias exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA, sino que se limita a aplicar los medios técnicos y administrativos que le permiten recoger datos y comunicarlos a su banco adquirente, además de a recibir, por el mismo cauce, la comunicación de los datos que le permiten realizar una venta y recibir los fondos que correspondan.
(…)
53 Puesto que un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, como el debatido en el litigio principal, consiste por lo tanto, en esencia, en un intercambio de datos entre un comerciante y su banco adquirente, con objeto de recibir el pago de un producto o servicio puesto a la venta, tal servicio no puede estar comprendido en la exención establecida en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA en favor de las operaciones referentes a los pagos y giros. “.
Por último, la exención en operaciones de pago fue objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 25 de julio de 2018, asunto C-17, DPAS.
Este supuesto, que es continuación de los hechos previstos en la sentencia AXA, presentaba los siguientes hechos:
Inicialmente, la entidad DPAS mantenía un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services) y en un contrato concluido entre DPAS, como agente de seguros, y el paciente para la prestación de una cobertura de seguro complementario.
Desde el 1 de enero de 2012 realizó una modificación en el esquema contractual que consistía en escindir el primero de los contratos en dos contratos distintos, a saber, por un lado, un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services), sujetos al IVA, y, por otro, un contrato concluido entre DPAS y el paciente para la prestación de «facilidades» relativas a los planes de pago de servicios dentales (dental payment plan facilities). DPAS precisaba que la cuantía de sus cuotas no iba a registrar cambios puesto que la empresa soportaría el IVA adeudado por los servicios prestados a los dentistas y los demás servicios seguirían estando exentos del IVA.
La Administración tributaria informó a DPAS de su decisión según la cual la prestación de servicios relativa a la gestión de planes dentales, que efectuaba DPAS desde el 1 de enero de 2012, constituía o bien una prestación de servicios única en favor de los dentistas, sujeta al IVA al tipo ordinario, o bien una prestación de servicios en favor de los dentistas, sujeta al IVA al tipo ordinario, y una prestación de servicios en favor de los pacientes, también sujeta al IVA al tipo ordinario.
A este respecto, la Administración tributaria sostuvo esencialmente que el análisis funcional de los servicios prestados por DPAS a los pacientes no difiere del de los servicios de que se trataba en los asuntos que dieron lugar a las sentencias de 26 de mayo de 2016, Bookit (C 607/14) y National Exhibition Centre (C 130/15) de donde se desprende a su entender que un sujeto pasivo que recurre a otros proveedores de servicios financieros para realizar giros entre cuentas no efectúa operaciones relativas a giros. Afirmaba que DPAS solo lleva a cabo, por tanto, tareas administrativas.
DPAS sostuvo, en cambio, que, conforme a la doctrina derivada de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C 175/09), la prestación de servicios en cuestión es una operación relativa a pagos, pero no constituye un cobro de créditos, dado que, desde el 1 de enero de 2012, se efectúa a los pacientes que son los deudores y no a los dentistas.
Ante tales hechos el Tribunal de Justicia concluyó lo siguiente:
“36 Es preciso distinguir además los servicios exentos en el sentido de la Directiva del IVA de la realización de meras prestaciones materiales, técnicas o administrativas. A tal efecto, es oportuno examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios en cuestión y, en particular, si tal responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C 2/95, EU:C:1997:278, apartado 66, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartado 40).
(…)
40 Una prestación de servicios de este tipo no realiza, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero, en el sentido de la jurisprudencia recordada en los apartados 33 a 38 de la presente sentencia, sino que es de naturaleza administrativa.
41 En efecto, DPAS no realiza ella misma las transferencias, o la materialización en las correspondientes cuentas bancarias, de las cantidades de dinero convenidas en el marco de los planes dentales de que se trata en el asunto principal, sino que solicita a las entidades financieras que realicen las transferencias. En cambio, como sostiene la Administración tributaria, una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal es comparable al servicio de gestión del pago mediante tarjeta de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit (C 607/14, EU:C:2016:355). Dicho asunto versaba esencialmente sobre una prestación de servicios consistente en que el sujeto pasivo presentaba a las entidades financieras concernidas solicitudes de pago que los clientes habían aceptado previamente efectuar con vistas a la adquisición de un bien y que constituían una etapa previa de la realización de las operaciones relativas a pagos y giros efectuadas por esas entidades (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartados 44 a 51 y 53).
(…)
43 A este respecto, aún puede señalarse que, ciertamente, la prestación de servicios controvertida en el asunto principal es, en el marco de los planes dentales de que se trata, indispensable para la realización de los pagos adeudados por los pacientes a sus dentistas y a sus aseguradoras, dado que la voluntad de los pacientes de proceder a los pagos en cuestión se expresa mediante la intervención de DPAS. No obstante, puesto que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe ser objeto de interpretación estricta, el mero hecho de que un servicio sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente disfrute de la exención (sentencias de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C 235/00, EU:C:2001:696, apartado 32, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartado 45 y jurisprudencia citada).
44 Además, de las nuevas condiciones generales aplicadas a partir del 1 de enero de 2012 y que se adjuntaron al escrito dirigido a los dentistas el 8 de septiembre de 2011, reproducidas en la resolución de remisión, se desprende que DPAS no es responsable si no se lleva a cabo o se anula el mandato de débito directo en cuya virtud DPAS solicita que se carguen en la cuenta bancaria del paciente concernido las cantidades que aquella debe transferir a continuación al dentista y a la aseguradora.
(…)
51 En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que se prevé en el mismo respecto a las operaciones relativas a pagos y giros no es aplicable a una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, consistente en que el sujeto pasivo solicita a las entidades financieras de que se trata, por una parte, que se transfiera una cantidad de dinero de la cuenta bancaria de un paciente a la del sujeto pasivo en virtud de un mandato de débito directo y, por otra parte, que se transfiera esa cantidad, una vez deducida la retribución debida al sujeto pasivo, de la cuenta bancaria de este último a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente.”.
Estos criterios han sido recientemente ratificados por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) que, en su resolución de 21 de noviembre de 2019, concluyó lo siguiente:
“1º. La adecuada delimitación de las operaciones financieras a las que se refiere la subcontratación. Efectivamente, únicamente cuando los servicios subcontratados, analizados en su conjunto, comprendan los funciones específicas y esenciales de la operación u operaciones financieras con las que estén relacionadas, cabrá la aplicación de la exención.
De este modo, operación a operación, debe delimitarse con precisión cuál es el cometido, propósito o ámbito objetivo de la misma, siendo que únicamente cuando las operaciones subcontratadas reúnan los requisitos o características específicas y esenciales de la misma, podrá aplicarse la exención. De no ser así, los servicios de soporte que pudieran contratarse con vistas a la realización de las operaciones habrán de calificarse como sujetos y no exentos (como por otra parte corresponde en aplicación del principio de interpretación estricta de los supuestos de exención, por todos conocido y que resulta tanto de la norma como de la doctrina y jurisprudencia).
Así, para el caso de la realización de transferencias, en el entendido de que las mismas tienen por objeto los respectivos cargos y abonos en las cuentas de origen y destino, la exención puede extenderse a los servicios subcontratados cuando, por medio de los mismos, se efectúen los referidos cargos y abonos. En otro caso, cuando los servicios en cuestión sirvan a la realización de dichos cargos y abonos, a realizar por terceros, los citados servicios habrán de considerarse sujetos y no exentos (sentencias de 26 de mayo de 2016, asunto C-607/14, Bookit, y de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS).
De igual manera, en relación con la realización de pagos en efectivo, cabe la exención para las operaciones que realmente consisten en el cargo en cuenta y la correlativa entrega de efectivo a su titular, pero no para las funciones auxiliares que, realizadas por un tercero, hacen posible dicho pago, sin consistir en el mismo (sentencia 3 de octubre de 2019, asunto C-42/18, Cardpoint).
2º. Las operaciones subcontratadas han de alterar la posición de las partes en un doble orden jurídico y material. Estas alteraciones, en buena lógica, vendrán determinadas por la naturaleza de las operaciones financieras que se pretenden subcontratadas. En cuanto el prestador de los servicios cuya exención se discute no efectúe operaciones que determinen estas alteraciones en los dos órdenes que se han señalado, jurídico y material, las operaciones realizadas habrán de ubicarse extramuros de la exención.
3º. En la concreción de lo anterior ha de estarse a las responsabilidades asumidas por los prestadores de los servicios que se pretenden exentos. Transacciones por cuya realización no se asuma la obligación y correlativa responsabilidad de ejecutar operaciones que supongan las alteraciones jurídico-materiales a las que nos hemos referido para, con ellas, atender a las funciones específicas y esenciales de los servicios financieros con los que se relacionen, habrán de calificarse como sujetas y no exentas. Tal es el caso de las meras prestaciones materiales o técnicas, relacionadas con las operaciones financieras, pero fuera de los requisitos que para la exención ha establecido el TJUE.
4º. Elementos tales como el carácter imprescindible de las operaciones o el que estas se realicen por medios humanos o electrónicos carecen por completo de relevancia a estos efectos.
Prestaciones al margen de estas consideraciones deben declararse igualmente al margen de la exención, como en este ámbito mismo ha señalado el TJUE en su sentencia de 28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi, o, en el de las operaciones de seguro, en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, asunto C-472/03.”.
De la jurisprudencia del TJUE y de la doctrina del TEAC pueden extraerse las siguientes conclusiones que determinan que la operación cuestionada pueda beneficiarse de la exención financiera:
- Los servicios prestados que son objeto de externalización deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir, tales servicios deben constituir por si mismos una prestación sujeta y exenta sin perjuicio de que en una fase posterior se les añada una prestación adicional.
- El hecho de que los servicios prestados sean imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el efecto de producir cambios en la situación legal y financiera de las partes. En particular, los servicios de obtención y transmisión de información necesarios para realizar pagos, así como la remisión de los archivos de liquidación no cumplen con las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.
- La responsabilidad del prestador del servicio de gestión no se debe limitar a los aspectos técnicos o de gestión, sino que debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de pago de que se trate.
En consecuencia con lo anterior y asumiendo los criterios establecidos por el Alto Tribunal, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos o administrativos de gestión en cuyo caso estaría sujeto y no exento del Impuesto o si, por el contrario, se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago, en cuyo caso podría beneficiarse de la exención del Impuesto.
Del escrito de consulta se desconoce si los proveedores no establecidos que prestan los servicios de gestión de pagos controvertidos cumplen con dichos requisitos por lo que no se puede dar una respuesta precisa a la exención de tales servicios.
3. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 20-Uno-18º. TJUE Axa, NEC, Bookit y DPAS