Los gastos en viviendas arrendadas sin carácter de actividad económica se califican como rendimientos del capital inmobiliario (art. 23 LIRPF). Son deducibles los gastos necesarios para su obtención, particularmente los de reparación y conservación (mantenimiento, sustituciones de elementos) en el límite del rendimiento íntegro anual, pudiendo compensarse los excesos en los cuatro años siguientes. Las mejoras no son deducibles como gasto ordinario, pero sí pueden ser objeto de amortización según la regulación específica del Reglamento; la calificación de cada obra como reparación o mejora requiere análisis casuístico conforme a la doctrina de la DGT.
Hechos
El consultante está realizando obras de rehabilitación en dos viviendas de su propiedad con la finalidad de ponerlas en alquiler.
Cuestión planteada
Qué consideración tendrán los gastos efectuados en las viviendas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que obtenga el consultante por el arrendamiento de esas dos viviendas constituirán rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
En relación con las obras efectuadas en las viviendas, hay que señalar, en principio, que el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras, las mismas se podrán calificar de obras de conservación o reparación, siendo gasto deducible en los términos y con los límites anteriormente indicados, o de mejoras, en cuyo caso el gasto será deducible por la vía de la amortización.
Dado lo limitado de los datos aportados por el consultante, este Centro Directivo no puede determinar el carácter de tales obras a los efectos de su calificación en el IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 23.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 13.