La aportación no dineraria de acciones cotizadas con participación inferior al 5% constituye transmisión onerosa con determinación de ganancia/pérdida patrimonial según el mayor de: valor nominal más primas de emisión de los títulos recibidos, cotización de estos en la fecha de formalización o valor de mercado del bien aportado. La ganancia o pérdida resultante se integra en la base imponible del ahorro con régimen de compensación exclusiva entre ganancias y pérdidas patrimoniales del mismo período.
Hechos
El consultante ostentaba a título personal la titularidad del 0,3% y del 0,1% de las acciones de dos sociedades cotizadas, que han sido aportadas el pasado 29 de diciembre de 2015 a una sociedad limitada de nueva creación participada íntegramente por él mismo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la aportación de las mencionadas acciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En primer lugar, se debe señalar que el consultante manifiesta en su escrito de consulta que dado que el porcentaje de participación en dichas sociedades cotizadas era inferior al 5 por ciento no se pudo aplicar el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
Partiendo de la consideración anterior, la aportación no dineraria de las referidas acciones supondrá para el consultante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-, en adelante LIRPF).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1 d) de la LIRPF “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en el consultante, como consecuencia de las aportaciones no dinerarias, al derivar de una transmisión, se clasifican como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Al respecto, las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
No obstante, la disposición adicional duodécima, establece lo siguiente:
“El porcentaje de compensación entre los saldos a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 49 de esta Ley en los períodos impositivos 2015, 2016 y 2017 será del 10, 15 y 20 por ciento, respectivamente.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, si el consultante obtiene ganancias y pérdidas patrimoniales como consecuencia de la aportación de las acciones, estas podrán ser compensadas en los términos previstos en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 37, 46 y 49