En importaciones acogidas a perfeccionamiento activo, los derechos de aduana no resultan exigibles durante la vigencia del régimen suspensivo; la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas se rige por los métodos de valoración del Código aduanero comunitario (valor de transacción o, subsidiariamente, métodos secundarios); a la exportación, el valor estadístico debe reflejarse en la declaración aduanera conforme al valor de mercado en frontera, calculado a partir de la facturación real o, en su defecto, del valor que se facturaría.
Hechos
La mercantil consultante va a realizar en el territorio de aplicación del Impuesto para un cliente alemán una operación de perfeccionamiento activo. De esta forma, va a importar con vinculación al régimen de perfeccionamiento activo una materia prima que, una vez transformada, será exportada como producto compensador.
Cuestión planteada
1º Derechos de aduana e Impuesto sobre el Valor Añadido exigibles a la importación vinculada al régimen de perfeccionamiento activo.
2º Valor estadístico de la exportación.
Contestación
1.- En relación con los tributos sobre el Comercio Exterior:
1º.- Valor en aduana de las mercancías importadas.
Las disposiciones aplicables al valor en aduana de las mercancías importadas están contenidas en los artículos 28 al 36 del Reglamento (CEE) nº 2913/992 del Consejo, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE L 302 de 19 de octubre).
Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se parte del valor de transacción, es decir, del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad. No puede haber valor de transacción cuando las mercancías no son objeto de una venta.
Para determinar el valor en aduana cuando no hay venta es necesario recurrir a los métodos secundarios de valoración establecidos en los artículos 30 y 31 del Código aduanero comunitario.
2º.- Cesión de las mercancías.
No hay venta en las mercancías cedidas de forma gratuita, ni en las mercancías importadas en ejecución de un contrato de alquiler. Para determinar el valor en aduana en estos casos se debe recurrir a los métodos secundarios de valoración mencionados en el número 1º.
3º.- Régimen de perfeccionamiento activo.
Con carácter general, el régimen de perfeccionamiento activo permite introducir en el territorio aduanero comunitario, sin que se apliquen derechos de importación, mercancías no comunitarias para su transformación o reparación y posterior reexportación fuera del territorio aduanero comunitario en forma de productos compensadores.
El régimen de perfeccionamiento activo está regulado en los artículos del 114 al 129 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, antes referido, y en los artículos del 536 al 550 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión (DOCE L 253 de 11 de octubre).
Cuando nazca una deuda aduanera, para determinar los elementos de imposición de mercancías previamente incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo se estará a lo dispuesto en las normas que regulan este régimen.
Si la mercancía objeto de la consulta no se acogiese al régimen de perfeccionamiento activo o a otro régimen aduanero suspensivo, estaría sujeta a derechos de importación.
4º.- Valor estadístico a la exportación.
En la declaración de exportación es obligatorio indicar el valor estadístico de las mercancías exportadas, es decir, el valor de las mercancías en el lugar y en el momento que abandonen el territorio español.
En caso de venta, el valor de las mercancías se calculará a partir del importe facturado. En los demás casos, a partir del importe que se facturaría en caso de venta.
En las operaciones de perfeccionamiento, el valor estadístico de las mercancías se calculará como si dichas mercancías hubieran sido producidas por entero en el país de perfeccionamiento. Por consiguiente, en estas operaciones, el valor que se tiene que declarar a la exportación se ha de calcular a partir del importe que se facturaría en caso de venta de dichas mercancías, que incluirá, entre otros, el coste de la materia prima y el de la transformación.
2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º.- El artículo 24, Uno, 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
(…)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
(…).
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
(…)”.
2º. – Por otra parte, el artículo 21 de la misma Ley 37/1992 dispone:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
A efectos de este Impuesto, se entenderá que se ha producido la salida de unos bienes del territorio comunitario cuando se hayan vinculado al régimen aduanero de exportación cumpliendo los requisitos exigidos por la legislación aduanera.
3º.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de la importación, el artículo 77.Uno de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo:
“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.
El devengo de los derechos de importación se establece conforme a lo dispuesto en los artículos 201 y 218 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L302 de 19-10-92).
"Artículo 201
Dará origen a una deuda aduanera la importación:
El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.
(…)".
Consecuentemente con lo dispuesto en estos artículos, el devengo de los derechos de importación y, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido viene determinado por la presentación y aceptación de la declaración aduanera de importación a libre práctica.
De no haber presentación de la declaración de importación a libre práctica no hay devengo de los derechos de importación ni, consiguientemente, devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las mercancías terceras introducidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esto es lo que ocurrirá cuando la ultimación de un régimen sea consecuencia de la puesta de las mercancías en otro nuevo régimen, distinto del despacho a libre práctica.
A mayor abundamiento, la doctrina de este Centro Directivo apoya lo dicho anteriormente. Por ejemplo, en la consulta 0774-98 de 06-05-1998 se disponía:
"Esta Dirección General, en reiteradas Resoluciones, ha mantenido que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes". Concluyendo que no procedía la liquidación e ingreso del Impuesto.”.
La doctrina de este Centro Directivo que contemplaba supuestos de salida de bienes en régimen de depósito con destino a la exportación es perfectamente aplicable al caso objeto de consulta y determina, consecuentemente, que la salida de bienes del régimen de perfeccionamiento activo con destino a la exportación no da lugar al hecho imponible importación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 24-Uno, 77