La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (neutralidad fiscal) siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10%) y se ejecute conforme a la Ley 3/2009. La denegación del régimen procede únicamente cuando falta propósito económico válido (artículo 96.2 del TRLIS): la DGT exigirá que los motivos alegados demuestren reestructuración o racionalización genuinas de actividades, no mera ventaja fiscal, siendo decisiva la apreciación de si la operación tiene sustancia económica más allá del ahorro tributario.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad familiar, constituida en 2006, cuyo objeto social comprende dos actividades, la tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades y la inmobiliaria. Actualmente, su principal activo está constituido por la participación en el capital de la sociedad limitada PZ (40%), que es la única entidad en la que participa. El resto de su activo está constituido, sustancialmente, por existencias de terreno sin desarrollar. Y su pasivo, fundamentalmente, por una deuda contraída con entidades de crédito para adquirir las participaciones en PZ.
La sociedad PZ tiene como objeto social las actividades inmobiliarias y de construcción, de manera que la única actividad constituida por el grupo familiar es, en definitiva, la actividad inmobiliaria y de construcción. El resto del capital social de PZ (60%) es titularidad de los socios, personas físicas, de la entidad consultante.
Debido a la baja actividad del grupo familiar, carece de sentido mantener una estructura de dos sociedades para el desarrollo de una única actividad. Además, en la actual situación del mercado inmobiliario, se ve abocada prácticamente a tener que explotar en arrendamiento la mayor parte del único edificio construido hasta el momento. Por otra parte, la escasa actividad de la sociedad PZ, no permite allegar fondos suficientes a la matriz para hacer frente al pago de la deuda asumida con ocasión de su adquisición. Por todo lo indicado con anterioridad, se plantean realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad PZ transmitirá la totalidad de su patrimonio empresarial, mediante su disolución sin liquidación, que será absorbido por la entidad consultante, entregando participaciones sociales de esta última a los socios de la primera, en proporción a su participación en el capital social.
Esta operación se pretende realizar con la finalidad de unificar el patrimonio empresarial de los socios en una única sociedad, para evitar costes de gestión y racionalizar la explotación, prescindiendo de una estructura holding creada con motivo de la adquisición parcial de la sociedad participada, que hoy resulta inapropiada para la escasa actividad existente e insostenible desde el punto de vista económico, por la falta de correspondencia entre los gastos e ingresos que generan las dos sociedades actuales.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son unificar el patrimonio empresarial de los socios en una única sociedad; evitar costes de gestión y racionalizar la explotación; y prescindir de una estructura holding creada con motivo de la adquisición parcial de la sociedad participada, que hoy resulta inapropiada para la escasa actividad existente e insostenible desde el punto de vista económico, por la falta de correspondencia entre los gastos e ingresos que generan las dos sociedades actuales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2