La comunidad de bienes tiene la condición de sujeto pasivo del IVA al constituir una unidad económica con patrimonio separado que realiza operaciones sujetas (arrendamiento de local). Por tanto, puede deducirse el IVA soportado en la adquisición del nuevo local destinado a oficina de farmacia, toda vez que concurren los requisitos de conexión material y temporal con operaciones de arrendamiento que generan entregas de bienes o servicios gravados, siempre que cumpla las obligaciones formales de registro y documentación exigidas para la deducción.
Hechos
El consultante, farmacéutico casado en régimen de gananciales, manifiesta literalmente que él y su mujer "han constituido una comunidad de bienes aportando a ella un inmueble propiedad del matrimonio destinado al alquiler de local de negocio".
A su vez, manifiesta que piensan adquirir a través de la comunidad de bienes un local de nueva construcción, para que la comunidad de bienes se lo arriende a la nueva oficina de farmacia de la que es titular.
Cuestión planteada
En relación con el IVA, se consulta si la comunidad de bienes puede deducirse el IVA soportado en la adquisición del nuevo local destinado a la oficina de farmacia.
En lo que respecta al IRPF, se consulta si puede deducirse cantidades por la adquisición de dicho local, de los rendimientos de la actividad económica correspondiente a la farmacia.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
Impuesto sobre el Valor Añadido
PRIMERO.- De acuerdo con el texto de la consulta, el consultante, casado en régimen de gananciales y propietario en pro indiviso al 50 por ciento de un inmueble, ha constituido una comunidad de bienes a la que han aportado el referido inmueble destinado al alquiler de local de negocio.
Se plantea la adquisición de otro local de negocio por parte de la comunidad de bienes y la posterior cesión en arrendamiento del mismo al consultante para instalar en el mismo su actividad económica.
El consultante desea conocer la tributación de la referida operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala, en cuanto al concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”
A los sujetos pasivos del Impuesto hace referencia el art. 84 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado tres se señala lo siguiente:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
De conformidad con lo anterior, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de un local comercial destinado a su alquiler a que se refiere el escrito de consulta, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la comunidad de bienes será, a efectos del citado Impuesto, el titular de la actividad de arrendamiento del inmueble y el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho Impuesto derivadas de la actividad, debiendo cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto. En concreto, señala dicho artículo que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”
Así, el pago del Impuesto que, en su caso, corresponda ser ingresado deberá efectuarse, por la propia comunidad de bienes representada por quien, conforme a Ley, ostente dicha representación y a través de la presentación de las declaraciones-liquidaciones de carácter periódico a las que hace referencia el art. 167.Uno de la Ley 37/1992 y los artículos 71 a 74 del Reglamento por el que se desarrolla la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
TERCERO.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la comunidad de bienes va a adquirir otro local comercial que va a ceder en arrendamiento al consultante.
En consecuencia, el local comercial adquirido de esta forma por la comunidad de bienes pasará a integrar su patrimonio empresarial y su posterior cesión de uso al consultante constituirá una operación de arrendamiento sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la comunidad repercutir la cuota correspondiente sobre el consultante.
CUARTO.- Por último, en cuanto al derecho a deducir las cuotas derivadas de la operación de adquisición del local comercial a que se refiere el escrito de consulta, debe indicarse que el mismo se encuentra regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del Impuesto.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en el presente caso en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
En virtud de lo anterior, las cuotas soportadas por la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta como consecuencia de la adquisición del local comercial que va a destinar a su arrendamiento sujeto y no exento serán deducibles en la medida en que se cumplan el resto de requisitos para la deducción del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil define la comunidad de bienes como la situación en que se encuentran varias personas que son propietarias en pro indiviso de un mismo bien o derecho, de tal forma que al carecer la comunidad de bienes de personalidad jurídica, los bienes y derechos integrantes de la misma serán de propiedad de los comuneros en la cuota que les corresponda en la comunidad. A su vez, los bienes y derechos integrantes de la sociedad de gananciales, pertenecen pro indiviso y por mitad a ambos cónyuges.
De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la naturaleza de la sociedad de gananciales, se concluye que, a efectos de dicho Impuesto, en el caso de un bien que pertenece por mitad o ganancialmente a ambos cónyuges, no cabe considerar que dichos cónyuges transmitan dicho bien a una comunidad de bienes integrada por ambos al 50%, ya que no puede existir una transmisión por ambos cónyuges a sí mismos de un bien o derecho que les pertenece por mitad, al coincidir transmitentes y adquirentes en la misma proporción.
Por las mismas razones, debe señalarse que no existiría la posibilidad de arrendar a un cónyuge la parte que le corresponda a éste en el bien, y tampoco podría existir una operación de arrendamiento en el que los cónyuges se alquilen un bien conjuntamente a sí mismos, en concepto de comuneros, al tener ya los copropietarios del bien sobre el que recae una comunidad de bienes, por el hecho de ser comuneros, el derecho de uso conjunto de dicho bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 394 del Código Civil. Dichos supuestos no podrían dar lugar por tanto en dicho impuesto a ingreso o gasto alguno por arrendamiento a computar en la comunidad de bienes o en los cónyuges individualmente considerados.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado anteriormente, no nos encontramos ante un cambio en la titularidad jurídica del inmueble destinado a alquilarse como local de negocio, ni del destinado a oficina de farmacia. Tampoco se trata del arrendamiento de este último a favor de otros comuneros, sino ante la simple afectación de un bien común a la actividad económica que desarrolla uno de los cónyuges, afectación que se produce desde el momento en que se adquiere el local, al comprarse por los cónyuges con dicha finalidad.
En caso de que el cónyuge empresario o profesional utilice en desarrollo de su actividad bienes gananciales, el artículo 29 de la Ley del Impuesto establece la consideración como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Como consecuencia de dicha regla de afectación, el artículo 30.2.3ª, establece que la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en éste ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.
En consecuencia, ni la denominada por el consultante aportación de un bien ganancial a una comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges, ni la adquisición del local de la oficina de farmacia por ambos cónyuges en régimen de comunidad de bienes, ni el destino de este último local a la actividad económica de farmacia desarrollada por el consultante, generan rentas a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los cónyuges.
Por lo que respecta a la deducibilidad por el consultante de los gastos correspondientes al local destinado a la oficina de farmacia, al entenderse afectado en su totalidad a dicha actividad a pesar de su carácter ganancial, podrá imputarse el 100% de los gastos correspondientes a la amortización y el resto de gastos deducibles correspondientes al inmueble, a efectos de la determinación del rendimiento de neto de su actividad económica de farmacia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 29 y 30.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 84, 93, 94, 95, 96, 97, 164 y 167.