El régimen especial de fusiones del capítulo VII del título VII de la LIS es aplicable cuando concurren simultáneamente: (i) transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación; (ii) atribución a los socios de valores del capital social de la entidad adquirente (con compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) cumplimiento de los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009. La aplicabilidad depende de que la operación satisfaga los presupuestos de sujeción a título universal o, en su caso, respecto de los elementos transmitidos, sin que la mera transferencia de bienes desconectada de una reestructuración con disolución constituya fusión a efectos fiscales.
Hechos
La sociedad consultante A tiene por objeto social la importación, exportación, distribución, comercialización e intermediación en la venta de productos químicos, entre cualesquiera puntos del territorio nacional, de la Unión Europea y de terceros países. Otra sociedad B tiene por actividad la intermediación comercial en el tráfico de combustibles, minerales, metales y productos químicos industriales. La sociedad A es titular del 100% del capital de la sociedad B. En los últimos ejercicios, la sociedad B ha tenido pérdidas contables y, en consecuencia, bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades pendientes de compensar. El grupo empresarial encabezado por la sociedad A está proyectando una reestructuración societaria con el objetivo de simplificar la estructura actual, concentrando las diferentes actividades desarrolladas en un número menor de sociedades mercantiles. En particular, se pretende realizar una fusión impropia de las sociedades A y B mediante la absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A. Los motivos por los que interesa la fusión son la simplificación de la estructura societaria y administrativa, así como alcanzar una mayor solvencia financiera. Al ser prácticamente idénticos los negocios desarrollados por ambas sociedades se ahorrarán costes operativos, la gestión y administración se centrarán en una sola sociedad y aumentará la solvencia financiera.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le es aplicable el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la Ley establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
El artículo 52 de la Ley 3/2009, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes.
En cuanto a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias al realizar la operación de fusión, el artículo 84 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
La aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos por los que interesa la fusión son la simplificación de la estructura societaria y administrativa, así como alcanzar una mayor solvencia financiera. Al ser prácticamente idénticos los negocios desarrollados por ambas sociedades se ahorrarán costes operativos, la gestión y administración se centrarán en una sola sociedad y aumentará la solvencia financiera.
Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos de las exigencias establecidas en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen especial siempre que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes, redundado la operación en su beneficio en la medida que se refuerce y mejore la situación financiera y no se realice con el fin de liquidar alguna de las actividades desarrolladas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009 arts 22 y ss, 49, 52
LIS Ley 27/2014 arts 17, 76.1, 84, 89.2