La operación de fusión transfronteriza por absorción de la sociedad española E por la sociedad italiana X puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículo 77.1), siempre que: (i) cumpla los requisitos formales de la Ley 3/2009 y la definición de fusión del artículo 76.1.c) LIS; (ii) los activos y pasivos transmitidos queden afectos a un establecimiento permanente en España; y (iii) la operación no persiga fraude o evasión fiscal, sino motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS. En estas condiciones, las rentas derivadas de la transmisión no se integran en la base imponible de la entidad absorbente.
Hechos
El grupo multinacional B, ante la caída de su volumen de operaciones y de resultados, empezó a acometer a finales de la década pasada una reestructuración de sus actividades mundiales. La primera fase de dicha reestructuración se centró en el ahorro de costes, simplificación de la estructura operativa y la racionalización de la estructura de personal.
A principios de 2013, se elaboró un plan de reestructuración global del grupo mundial, que consistía, en una primera fase, en la separación del negocio en tres grandes divisiones (la industrial, la comercial y la inmobiliaria) y en una segunda fase, en la simplificación de la estructura societaria del grupo.
Para la implementación de la segunda fase en la división inmobiliaria, consistente en la realización directa de las distintas actividades por matrices italianas y su desarrollo en cada país mediante los correspondientes establecimientos permanentes, el grupo ha venido realizando en España su actividad inmobiliaria mediante la entidad consultante E, propietaria de inmuebles en los que se ubican locales arrendados a entidades relacionadas o terceros. En este sentido, para la realización de dicha actividad cuenta con los correspondientes medios personales (un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a la gestión y ordenación de la actividad de arrendamiento, esto es la gestión administrativa y contable de la actividad, asistencia a juntas de propietarios etcétera y un empleado a tiempo parcial supervisor y coordinador con la matriz italiana) y materiales (local desde el que desarrolla la actividad, mobiliario etcétera).
Lo que se pretende es realizar una fusión transfronteriza por la que la entidad cabecera del grupo, X, residente en Italia, que posee el 100% de E, absorbería a esta última, tras lo cual todos los activos y pasivos de E situados en España quedarían afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, concretamente a una sucursal que formalizaría, previa o simultáneamente, la entidad X en España.
El establecimiento permanente continuaría la actividad realizada hasta la fecha por la consultante y dispondría para ello de medios personales (la misma estructura que la que tiene la consultante) y materiales (existiría el local desde el que se desarrolla la actividad, mobiliario etcétera).
Los motivos económicos aducidos para llevar a cabo esta operación son los siguientes:
.- La reestructuración se enmarca en un plan global que no afectará solamente a España sino al resto de los países donde opera el grupo.
.- La tenencia, gestión, administración y arrendamiento conjunto dentro de una única sociedad (la matriz italiana) de todos los inmuebles del grupo inmobiliario, con la consecuente concentración de la dirección y especialización en el sector inmobiliario, considerando estos factores clave en el devenir del grupo.
.- Adquisición de nuevos inmuebles en el ámbito europeo y mundial desde Italia, centralizando desde la dirección todas las decisiones de inversión y, en su caso, las hipotéticas desinversiones.
.- Mitigación de riesgos al independizar el desarrollo de la compañía del devenir económico de un país.
.- Mejorar y simplificar el análisis del negocio al poderse llevar a cabio en una única sociedad.
No existe en sede de la consultante ningún crédito fiscal pendiente de utilización.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la operación proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si tras la fusión, la entidad italiana X poseerá un establecimiento permanente en España a efectos del Impuesto sobre sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que formalice una sucursal a la que se asignen los medios humanos y materiales que posee actualmente la entidad absorbida, continuando con su misma actividad.
Confirmación de que a la operación de fusión le sería de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley del IVA.
Confirmación de que la operación no estaría sujeta a la modalidad de Operaciones societarias del ITPAJD.
Confirmación de que no se produciría el devengo del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de la transmisión de los terrenos.
Contestación
MPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…).”
En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria
El artículo 77.1 de la LIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en una operación como la señalada en el escrito de consulta en la que la entidad adquirente resida en el extranjero, cuando los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que parece concurrir en el supuesto concreto planteado.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad X, residente en Italia, la absorbente y la sociedad E la sociedad absorbida, quedando todos los activos y pasivos de E situados en España afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
.- La reestructuración se enmarca en un plan global que no afectará solamente a España sino al resto de los países donde opera el grupo.
.- La tenencia, gestión, administración y arrendamiento conjunto dentro de una única sociedad (la matriz italiana) de todos los inmuebles del grupo inmobiliario, con la consecuente concentración de la dirección y especialización en el sector inmobiliario, considerando estos factores clave en el devenir del grupo.
.- Adquisición de nuevos inmuebles en el ámbito europeo y mundial desde Italia, centralizando desde la dirección todas las decisiones de inversión y, en su caso, las hipotéticas desinversiones.
.- Mitigación de riesgos al independizar el desarrollo de la compañía del devenir económico de un país.
.- Mejorar y simplificar el análisis del negocio al poderse llevar a cabio en una única sociedad.
Los motivos económicos señalados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Respecto a la segunda cuestión planteada, para determinar si existe o no establecimiento permanente en España de una entidad residente en Italia habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977, en adelante, el Convenio.
El artículo 5 del Convenio dispone lo siguiente:
“1. A efectos del presente Convenio la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Una sede de dirección;
b) Una sucursal;
c) Una oficina;
d) Una fábrica;
e) Un taller;
f) Una mina, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) Una obra de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses.
3. No se considera que existe establecimiento permanente si:
a) La utilización de instalaciones se hace con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa se hace con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa se hace con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios se hace con el único fin de comprar mercancías o de recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios se hace con el único fin de realizar para la empresa publicidad, proporcionar información, investigaciones científicas u otra actividad análoga de carácter auxiliar o preparatorio.
4. Toda persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que se refiere el párrafo 5— se considerará como “establecimiento permanente” en el primer Estado si dispone en este Estado de poderes, que ejerce habitualmente, que le permitan concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que la actividad de esta persona se limite a la compra de mercancías para la empresa.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro intermediario que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6. El hecho de que una sociedad residente de un estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice su actividad en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por si solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
El apartado primero define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- La existencia de un “lugar de negocios” esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- Este lugar de negocios debe ser fijo; es decir, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- La realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
En este sentido, los Comentarios al citado apartado 1 del artículo 5 señalan que la expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.
En el caso consultado, existe un “lugar fijo” que es, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el local desde el que se desarrolla la actividad.
En relación con la permanencia a que hace referencia el apartado, los Comentarios señalan que puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente, aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado.
En el caso consultado, se dispone de un lugar fijo para realizar la actividad y parece que con carácter de permanencia ya que se dispone de un local y medios materiales para que el empleado de la sucursal realice la gestión administrativa y contable de la entidad.
El tercer requisito exige la realización de la actividad de la empresa mediante ese lugar fijo de negocio. En este sentido, en los datos aportados en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sucursal mantendría la estructura preexistente que consiste en un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a la gestión y ordenación de la actividad de arrendamiento y un empleado a tiempo parcial supervisor y coordinador con la matriz italiana.
Finalmente, se indica que la entidad italiana va a constituir una sucursal, que según el apartado 2 del artículo 5, es un claro ejemplo de establecimiento permanente.
Por tanto, si la actividad de la entidad, el arrendamiento de locales a entidades relacionadas o a terceros, se realiza de forma independiente por la sucursal en España, realizando en España con sus medios materiales y humanos la actividad de arrendamiento de locales, podrá considerarse la existencia de establecimiento permanente en España y se considerará que la empresa italiana realiza su actividad en España a través de un establecimiento permanente.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles arrendados, así como los demás elementos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles incluyendo los medios materiales y la cesión del personal contratado para el ejercicio de la actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la LIS, dicha calificación conllevaría, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión por absorción expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Doble Imposición España-Italia arts. 5
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 77-1, 89-2, DA 2ª
LIVA Ley 37/1992 arts. 7
TRLITPAJD RDLeg. 19/1991 arts. 19, 45
TRLRHL RDLeg. 2/2004 arts. 104