La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida desde 1 de enero de 2013, pero subsiste un régimen transitorio que permite su aplicación a contribuyentes que hayan adquirido la vivienda antes de esa fecha y hayan practicado efectivamente la deducción en períodos anteriores a 2013. En caso de condominio, la adquisición posterior del 50% indiviso restante no genera nuevo derecho a deducción por esa parte, ya que la adquisición no es anterior a 2013; respecto al préstamo originario de 2003, solo resulta deducible la parte correspondiente al 50% ya poseído si previamente se practicó la deducción. La novación o sustitución del préstamo debe evaluarse conforme a los requisitos del régimen transitorio: continuidad del vinculación con la vivienda adquirida antes de 2013 y que el contribuyente hubiera deducido en períodos anteriores a 2013.
Hechos
El consultante y otra persona adquirieron en 2003 por mitades indivisas la vivienda que desde entonces constituye su vivienda habitual; la financiaron mediante un préstamo hipotecario. En marzo de 2013 extinguieron el condominio, pasando él a ser el único propietario, aunque el préstamo hipotecario sigue a nombre de los dos. En 2020, tiene intención de cancelar el préstamo y formalizar otro figurando ya como único prestatario, a la vez que mejorar las condiciones financieras.
Cuestión planteada
Si, a partir de la extinción del condominio, adquiriendo el otro 50 por ciento indiviso de la vivienda, tiene derecho a practicar la deducción por la totalidad de las cantidades que satisfaga por el préstamo originario de 2003, aunque formalmente este siga a nombre de los dos deudores iniciales. Posibilidad de seguir teniendo derecho a practicar la deducción tras sustituir el préstamo.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. (…)
3. (…)
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (…), y demás gastos derivados de la misma. (…)”.
Conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En el presente caso:
A. En referencia al porcentaje de propiedad sobre el cual es susceptible aplicar la deducción.
a) Respecto de la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 por el consultante, en concreto en 2003, se parte de la premisa que este practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual –salvo que haya resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF [referente a deducción y/o exención de ganancias patrimoniales generadas en venta de precedentes habituales]– y que, a su vez, la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual, cumpliendo los requisitos para serle de aplicación en reseñado régimen transitorio. Siendo así, por las cuantidades que satisfaga vinculadas con la adquisición de dicha parte indivisa, sí tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.
b) Respecto de la nueva parte indivisa que adquiere por extinción de condominio con posterioridad a 2012, en concreto en 2013, y constituyendo esta, a efectos de ésta deducción, su vivienda habitual, para determinar si le es posible practicar la deducción por dicha adquisición, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:
“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”
De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.
Por todo ello, y siempre partiendo de la premisa de que a partir de la disolución del condominio el consultante queda obligado a devolver el 100 % del préstamo, aunque formalmente ambos deudores iniciales sigan figurando como prestatarios, para que el consultante pueda practicar la deducción, también, por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013, de la que viene constituyendo su vivienda habitual, será necesario, en primer lugar, que el comunero que deja de ser copropietario hubiese practicado dicha deducción en un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que haya resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por la adquisición de dicha parte tendrá como límite el importe que dicho ex comunero habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.
Respecto a este último punto, cabe entender que ex comunero sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, por la parte adquirida con anterioridad a 2013, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que, originariamente, ambos financiaron la adquisición de la vivienda en 2003.
De cumplir con todo ello, y entendiendo que el consultante, a partir de la extinción del condominio, se hace cargo de la totalidad de las cargas vinculadas con el préstamo hipotecario, podrá practicar la deducción en función del 100% de la totalidad de las cantidades que satisfaga por dicho préstamo, siempre en la proporción que de su principal se destinó, en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.
Por último, conviene recordar que la deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar la totalidad del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar.
B) En referencia al cambio de financiación.
Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.
Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.
La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.
Por ello, con carácter general, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -entendiendo que este primero fue destinado en su totalidad a la adquisición de la vivienda habitual) -, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho, en el contribuyente, a la deducción por inversión en vivienda habitual, en la parte proporcional que del préstamo primigenio le fuera atribuible al tiempo de alterar la financiación (en el presente caso, previsiblemente el 100%, conforme lo indicado anteriormente), formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. De existir incremento del principal -respecto del principal pendiente de amortizar al que sustituye-, si en su totalidad se destinase a cubrir estrictamente los costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio y constitución del nuevo, también será objeto de deducción. Por el contrario, si se incrementase el principal con el fin de financiar otras cosas, diferentes a la propia adquisición de la vivienda, sean cual fuesen, dicho incremento no será susceptible de deducción, no cabiendo integrar en la base de deducción las cantidades que se satisfagan de cada anualidad, y demás gastos, en la parte proporcional que se corresponda con dicho incremento.
Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin concatenación entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con el todo o parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto.
Respecto del nuevo préstamo o crédito y su vínculo con el precedente, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, previo requerimiento de la Agencia Tributaria, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, señalar que, con carácter general, entre los requisitos para practicar ésta deducción, ha de observarse lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece:
“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1