La operación constituye aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83.3 TRLIS, siendo susceptible del régimen especial del capítulo VIII del título VII, siempre que el patrimonio segregado determine una explotación económica autónoma en la aportante (preexistencia de la actividad) y permita a la adquirente su continuidad en condiciones análogas. La DGT valida la operación pese a los elementos residuales del activo no transmitidos, confirmando que la rama de comercialización y arrendamiento de vehículos reúne los requisitos de unidad económica autónoma y capacidad de funcionamiento autónomo exigidos por el artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A es una entidad española dedicada a la comercialización y el arrendamiento operativo a corto y largo plazo de todo tipo de vehículos de uso industrial y comercial sin conductor.
La consultante está integrada en un grupo de empresas con domicilio en Francia. De acuerdo con lo estipulado en los contratos de financiación que actualmente posee la consultante con ciertas entidades financieras, durante 2011 el grupo debe refinanciar su deuda de adquisición de sus flotas de vehículos en España y Reino Unido. Para ello, el grupo pretende titulizar sus cuentas comerciales a cobrar en España y Reino Unido.
Para llevar a cabo dicha titulización, con carácter previo es intención de la consultante transmitir a la entidad F dominante del grupo, a través de la figura de la segregación, la rama de actividad de comercialización y arrendamiento de vehículos a cambio de acciones que represente, al menos, el 5% de los fondos propios de la referida sociedad. Dicha rama de actividad se asignará por la entidad beneficiaria a una sucursal española previamente inscrita de acuerdo con el derecho mercantil español
Por ello, la consultante transmitirá la flota de vehículos, junto con los derechos frente a proveedores y otros derechos asociados a los mismos, los contratos de alquiler a largo y corto plazo suscritos con clientes junto con la gran mayoría de los derechos de cobro relacionados, así como los pasivos asociados a la rama de actividad, amortizaciones y provisiones por riesgos y compromisos. No obstante, existen determinados elementos residuales del activo (mobiliario, herramientas, contratos de alquiler sobre inmuebles…) que no serán objeto de transmisión, sino que se mantendrán en sede de la consultante, realizándose los contratos de servicios necesarios para el desarrollo de la actividad por la entidad beneficiaria. Tampoco se traspasará a los trabajadores de la consultante que venían desarrollando esta actividad, así como los elementos residuales del activo, si bien se realizarán los contratos necesarios para el mantenimiento de la actividad. La entidad F apoderará a una entidad jurídica o una persona no vinculada en España para gestionar los asuntos legales y fiscales de la sucursal, negociar y tomar decisiones relativas a nuevos contratos, acordar modificaciones en los contratos existentes, satisfacer las directrices comerciales establecidas por la sucursal así como la ejecución de derechos contra clientes de la sucursal derivados de contratos firmados, y supervisar el correcto cumplimiento de los servicios prestados a la sucursal.
Esta operación tiene como finalidad refinanciar la deuda existente en España y Reino Unido mediante la titulización de las cuentas comerciales a cobrar, que requiere la reorganización societaria señalada, con el objeto de delimitar la responsabilidad de la sociedad beneficiaria de la segregación y propietaria de las cuentas comerciales a cobrar, para cumplir los requisitos de las entidades financieras y de una agencia calificadora de riesgo de valores.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede considerarse como aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos de lo previsto en el artículo 83.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado, en la medida en que se realiza la aportación de la rama de comercialización y arrendamiento de vehículos, aún cuando existen determinados elementos residuales del activo (mobiliario, herramientas, contratos de alquiler sobre inmuebles…) que no serán objeto de transmisión, sino que se mantendrán en sede de la consultante, y tampoco se traspasará a los trabajadores de la consultante que venían desarrollando esta actividad, siempre que se realicen todos aquellos contratos necesarios para el mantenimiento de la actividad. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de refinanciar la deuda existente en España y Reino Unido mediante la titulización de las cuentas comerciales a cobrar, que requiere la reorganización societaria señalada, con el objeto de delimitar la responsabilidad de la sociedad beneficiaria de la segregación y propietaria de las cuentas comerciales a cobrar, para cumplir los requisitos de las entidades financieras y de una agencia calificadora de riesgo de valores. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, se plantea la cuestión de si la transmisión del patrimonio empresarial a los socios constituye un supuesto de no sujeción conforme a lo previsto en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto concreto será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de hechos realizada por la consultante, parece que la transmisión de bienes descrita por el consultante no constituye una transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, en tanto que la adquirente necesita los servicios de la transmitente para poder funcionar autónomamente, por tanto no se aplica a dichas transmisiones el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3