La DGT confirma que el IVA devengado en importación es deducible por quien actúe como importador ante la Aduana (art. 86 LIVA), independientemente de la posterior distribución comercial de los bienes. Cuando la consultante actúa como representante aduanero indirecto (en su propio nombre pero por cuenta del cliente norteamericano), es ella misma quien, conforme a la legislación aduanera, figura como importadora y sujeto pasivo del gravamen, generándose así un derecho de deducción que no depende del destino final de los productos sino de su condición de importadora y de que concurran los requisitos generales de deducción (actividad económica, adquisición vinculada a operaciones sujetas).
Hechos
La consultante realiza por cuenta de una empresa americana la recepción y almacenamiento de mercancía satisfaciendo el IVA correspondiente a la importación. La mercancía será posteriormente vendida, enviada y facturada directamente por la empresa americana a sus clientes españoles, comunitarios o de terceros países, todos ellos empresarios, realizando así mismo la gestión comercial correspondiente.
No obstante el transporte es realizado por la consultante, subcontratando el mismo con una empresa de mensajería.
La consultante factura finalmente sus servicios a la americana con sujeción al Impuesto y al tipo general 21 por ciento.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la consultante se deduzca el IVA devengado por la importación de los productos y, en su caso, en función de su destino final cuando son vendidos por su cliente norteamericano.
Contestación
1.- En relación con el hecho imponible importación, el artículo el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”
Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las importaciones, el artículo 86 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.
Por otra parte, el artículo 87 de la misma Ley dispone que en las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto, entre otros, las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
2.- En relación con las importaciones objeto de consulta, el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, dispone en su artículo 18 que la representación ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera (y por lo tanto, en particular para la presentación de declaraciones aduaneras), podrá ejercerse de dos formas distintas; representación directa e indirecta.
En particular, el artículo 18 del Código Aduanero dispone que:
“1. Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero.
Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.
2. Los representantes aduaneros deberán estar establecidos en el territorio aduanero de la Unión.
Salvo que se disponga lo contrario, los representantes aduaneros estarán dispensados de ese requisito cuando actúen por cuenta de personas que no tengan obligación de estar establecidas en el territorio aduanero de la Unión.
(…).”.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta parece que la entidad consultante, deberá haber actuado en la importación de las mercancías mediante representación indirecta, es decir, en nombre propio pero por cuenta del interesado, condición que ha de entenderse que detenta el dueño de las mercancías, en este caso la empresa norteamericana.
De la dicción del artículo 87 de la Ley 37/1992, que se acaba de reproducir parcialmente, se deduce que la modalidad de actuación a la que se ha acudido atribuye la condición de responsable solidario del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga por la importación a la entidad consultante, representante indirecto del dueño de las mercancías, que es la compañía norteamericana. Esta última, que no ha dejado de ser dueña en ningún momento de la mercancía, según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, será quien tenga y haya tenido en todo caso la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que el pago del Impuesto se haya efectuado por un tercero, en este caso, la entidad consultante.
De lo anterior se infiere que quien tendrá derecho, en su caso, a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación será la entidad cliente de la consultante dueña de las mercancías, siempre que las cuotas devengadas cumplan el resto de los requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para el nacimiento y ejercicio de este derecho.
Debe tenerse en cuenta que, como se ha señalado, la entidad norteamericana tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto y como tal queda obligado a cumplir con lo establecido en el artículo 164 de la Ley, que dispone lo siguiente:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
3.- Por otra parte, la posterior venta de las mercancías almacenadas por la consultante que realiza la entidad norteamericana constituye para esta última entregas de bienes, que a tenor de los dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992 se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en este territorio.
En efecto, dicho artículo 68 dispone que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante, debe tenerse en cuenta que tratándose de entregas intracomunitarias o exportaciones, las mismas estarán sujetas pero exentas del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto respectivamente en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto.
El artículo 21 dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…).”.
Por su parte, el artículo 25 establece estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
Cuando las entregas interiores efectuadas por la consultante a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto estarán sujetas y no exentas del Impuesto si bien, en la medida de que serán efectuadas por un empresario no establecido y bajo la hipótesis de que no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente, serán sujetos pasivos de estas entregas sus clientes destinatarios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
4.- Con independencia de lo anterior, los servicios prestados por la consultante a su cliente norteamericano no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de servicios que conforme a las reglas de localización de servicios se entienden realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En efecto, el artículo 69.Uno de la Ley, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No existiendo regla especial aplicable a los servicios prestados por la consultante a su cliente norteamericano y bajo el supuesto que este último no se encuentra establecido ni dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, los mismos se entienden realizados fuera de dicho territorio y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la consultante no deberá repercutir el impuesto a su cliente por los servicios objeto de consulta, sin perjuicio de la obligación de expedir la correspondiente factura, de conformidad con lo establecido en el referido artículo 164.Uno de la Ley y con cumplimiento delo establecido por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 17; 21; 25; 69-uno-1º; 86; 87 y 164-Uno-