El régimen especial de agencias de viajes (artículos 141-147 LIVA) resulta de aplicación a las operaciones en que la agencia actúa en nombre propio, utilizando medios ajenos (alojamiento y/o transporte de otros empresarios) conjuntamente o prestados por separado, con servicios accesorios o complementarios. Queda excluido del régimen cuando se utilizan exclusivamente medios propios; si concurren medios propios y ajenos, la especialidad se circunscribe únicamente a los servicios prestados mediante terceros. La base imponible se determina por diferencia entre el precio cobrado al cliente y el coste de los servicios utilizados de otros proveedores.
Hechos
La entidad consultante es una agencia de viajes minorista localizada en el territorio de aplicación del Impuesto que vende billetes de avión en nombre propio, siendo el prestador del servicio de transporte una compañía aérea. Los viajes tienen su origen en el territorio de aplicación del Impuesto y su destino puede ser tanto en Estados miembros de la Unión Europea como en países o territorios terceros.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones señaladas.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de las agencias de viajes, que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que el consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, como parece deducirse del escrito de la consulta.
2.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, si la consultante está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, como se deduce del escrito de consulta, las operaciones se entienden realizadas en dicho territorio y tendrán la consideración de una prestación de servicios única que quedará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento, con independencia del lugar donde se encuentre establecido su cliente.
No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, como sucede en el supuesto de viajes con origen en el territorio de aplicación del Impuesto y destino en países o territorios terceros, que trascurren parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio de viajes correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.
3.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En el supuesto de que los destinatarios de los servicios fueran empresarios o profesionales con derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
La opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
4.- No obstante lo anterior, en el supuesto en que la agencia de viajes minorista actúe en nombre de la compañía aérea en la venta de billetes, esto es, en nombre y por cuenta ajena, no será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
A estos efectos, resulta conveniente recordar lo dispuesto en la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), para determinadas prestaciones de servicios en las que las agencias de viajes actúen en nombre y por cuenta ajena:
1. Se expedirán de acuerdo a lo establecido en esta disposición las facturas que documenten las prestaciones de servicios en las que concurran los requisitos siguientes:
a) Que consistan en prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la normativa propia del sector.
b) Que, cualquiera que sea la condición del destinatario, solicite a la agencia de viajes la expedición de la factura correspondiente a tales servicios.
c) Que se trate de cualquiera de los siguientes servicios:
a´) transporte de viajeros y sus equipajes;
(…)
2. Dichas facturas deberán contener los datos o requisitos que se indican a continuación, sin perjuicio de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) La indicación expresa de que se trata de una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en esta disposición adicional.
b) Los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 o, en su caso, el artículo 7 de este Reglamento. No obstante, como datos relativos al obligado a expedir la factura a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 y el apartado 1.d) del artículo 7, se harán constar los relativos a la agencia de viajes, y no los correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la mediación.
c) Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia inequívoca que identifique todos y cada uno de los servicios documentados en ellas, así como las menciones a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 del destinatario de las operaciones. Asimismo, estas facturas deberán expedirse en serie separada del resto.
3. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios que la agencia de viajes preste al destinatario de los mismos, podrán también ser documentados por la agencia mediante las facturas a que se refiere esta disposición adicional. En tal caso, en la correspondiente factura deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación que deban constar en factura según lo previsto en este Reglamento.
4. La agencia de viajes podrá documentar en una misma factura expedida por ella servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.
5. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, resultarán aplicables a las facturas expedidas por las agencias de viajes al amparo de esta disposición adicional las previsiones contenidas en este Reglamento.
6. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro registro de facturas expedidas, previsto en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Tales anotaciones deberán realizarse de manera que los importes correspondientes a las operaciones a que se refiere el apartado 1 de esta disposición puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los importes de los servicios a que se refiere el apartado 3 y de los importes correspondientes a operaciones recogidas en otros documentos o facturas distintas.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 141, 143. RIVA RD 1624/1992 art. 52