Las obras de renovación y reparación en viviendas acceden al tipo reducido del 10% (en lugar del 21% general) cuando concurren tres requisitos cumulativos: destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios; vivienda construida/rehabilitada hace más de dos años; y aportación de materiales por el ejecutor no superior al 40% de la base imponible. La DGT considera "materiales aportados" todos los bienes corporales incorporados al edificio (ladrillos, piedra, yeso, etc.), debiendo excluirse del cómputo aquellos cuyo coste conjunto no exceda ese porcentaje, siendo inviable la aplicación del tipo reducido si se supera dicho límite.
Hechos
La consultante es una persona física que ha realizado obras de renovación de una vivienda de su propiedad, que anteriormente destinaba al arrendamiento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas obras. Forma de corregir, en su caso, la incorrecta repercusión del tipo impositivo general a dichas obras.
Contestación
1 .- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.2.número 10º de la citada Ley , asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012 ) a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos :
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible ( 33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012). A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de renovación y reparación, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente, y sean realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. Tal es el caso, entre otros, cuando el destinatario de las reparaciones no sea persona física, o siéndolo, actúe como empresario o profesional, y cuando el propietario no utiliza la vivienda para su uso particular, o la tiene en arrendamiento etc. Lo mismo sucederá cuando las reparaciones objeto de consulta se realicen en una edificación que no tenga la consideración de vivienda, como en un local comercial etc.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º (anteriormente 91.uno.2.15º) de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), las ejecuciones de obras señaladas de reforma de una vivienda particular, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, como hemos señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
b) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
c) Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, tuvieran por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), el tipo aplicable sería el reducido del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012). En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
d) Finalmente, si la consultante ha recibido facturas en las que se le repercute el Impuesto al tipo general, siendo procedente la aplicación de un tipo reducido, se procederá como dispone el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)”
Igualmente, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.”.
En el supuesto de que resultara procedente la rectificación de las facturas objeto de consulta y el contratista se negase a ello, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la resolución de controversias en esta materia, el cual dispone que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que la consultante estará legitimada para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo que corresponda.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23º, 90, 91-Uno-3-1º, 91-Uno-2-10º, 89-Uno-