La ganancia patrimonial derivada de expropiación forzosa se cuantifica como diferencia entre el valor de adquisición del bien y el justiprecio (valor de transmisión), ambos determinados conforme al art. 35 LIRPF; el justiprecio se minorará en los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el expropiado (incluidos honorarios de asistencia jurídica). La imputación temporal se rige por la regla especial del art. 14.2.a) LIRPF cuando el justiprecio se determina por sentencia, siendo relevante la fecha de la sentencia ejecutoria para el devengo de la ganancia patrimonial en el período impositivo correspondiente.
Hechos
Mediante sentencia firme del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2015 se resuelve en casación un recurso contencioso administrativo interpuesto por el consultante sobre determinación del justiprecio de una finca de su titularidad que ha sido objeto de expropiación forzosa. En ejecución de dicha sentencia el Ayuntamiento expropiante acuerda el 22 de diciembre de 2015 el pago del justiprecio y de los intereses de demora expropiatorios, en tres plazos el justiprecio (2015, 2016 y 2017) y en dos plazos los intereses (2015 y 2016).
Cuestión planteada
Cálculo e imputación temporal de la de la ganancia patrimonial generada.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con este precepto, la expropiación forzosa de la finca genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor. La misma calificación tienen, debido a su carácter indemnizatorio, los intereses de demora.
El artículo 34.1.a) de la LIRPF cuantifica el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas en “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y de transmisión, en las transmisiones onerosas, se recoge en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con el citado precepto, el valor de transmisión será el importe del justiprecio, que podrá minorarse en el importe de los gastos de asistencia jurídica ocasionados, y demás gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
Respecto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial, el hecho de cuantificarse el importe del justiprecio por sentencia de 11 de febrero de 2015 del Tribunal Supremo nos lleva a la regla especial de imputación temporal recogida en la letra a) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
Conforme a lo anterior, la ganancia obtenida por la expropiación de la finca procederá imputarla al período impositivo 2015, período en el que ha adquirido firmeza la sentencia judicial que determina el justiprecio.
En cuanto a la imputación temporal de los intereses de demora, con carácter general, solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
No obstante, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 12 de abril de 2010 y de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para la unificación de doctrina), se corrige el criterio anterior en cuanto a los intereses de demora expropiatorios a que se refiere el artículo 56 de la Ley de Expropiación Forzosa, que se deberá efectuar en el periodo impositivo en que se determine el justiprecio.
Por último, al percibir tanto el importe del justiprecio como los interese de demora en tres plazos el primero (2015, 2016 y 2017) y en dos plazos los segundos (2015 y 2016), hay que tener en cuenta la regla especial de imputación recogida en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, según el cual:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…).”
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34, 35 y 49