La operación de aportación no dineraria de la rama de promoción inmobiliaria a Newco se encuadra en el régimen especial del artículo 83 y ss. TRLIS si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sí misma la explotación inmobiliaria en la adquirente. La DGT condiciona el acceso al régimen a que la actividad de promoción inmobiliaria sea efectivamente desarrollada de manera independiente por Newco y no constituya mera tenencia de activos; los motivos económicamente válidos son presupuesto de aplicación del régimen, pero la calificación como rama de actividad depende de verificar la autonomía funcional del patrimonio segregado.
Hechos
La entidad consultante ha venido desarrollando una actividad de construcción de obra civil y edificación pública y privada.
En los últimos años se ha visto obligada a aceptar suelos, viviendas, locales, plazas de garaje y trasteros con objeto de regularizar situaciones de impago con algunos de sus clientes, y ha venido adquiriendo otros suelos con objeto de ser desarrollados. Como consecuencia de ello, desde 2012 también ha venido desarrollando una actividad de promoción inmobiliaria que comprende la gestión y el desarrollo de suelos y derechos urbanísticos, y la promoción y venta de viviendas y locales comerciales. A los efectos de desarrollar esta nueva actividad, ha creado un departamento específico integrado por varios empleados dedicados exclusivamente a la actividad de promoción inmobiliaria y desarrollo urbanístico de suelos, a los cuales ha asignado medios propios para el desarrollo de su actividad. Los activos de esta actividad inmobiliaria, que han sido identificados específicamente a efectos de su gestión diferenciada de la actividad de construcción de obra civil y edificación, se han clasificado en las categorías de:
a) Suelos y derechos urbanísticos en la Comunidad de Madrid.
b) Suelos urbanizados o urbanizables propiedad de la entidad consultante directamente o a través de uniones temporales de empresas, así como diversos terrenos rústicos.
c) Viviendas, locales, plazas de garaje y trasteros propiedad de la entidad consultante directamente o a través de uniones temporales de empresas.
d) Participaciones superiores al 5% en sociedades con diversa actividad inmobiliaria (cuyos activos son gestionados de forma directa o en régimen concesional).
La entidad consultante ha considerado conveniente aportar los activos afectos a la actividad inmobiliaria enumerados en las letras a), b) y c) anteriores a una sociedad de nueva constitución (Newco), a través de una operación de segregación contemplada en el artículo 71 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Asimismo, la entidad consultante aportaría sus participaciones en las sociedades con actividad inmobiliaria.
Estas operaciones se realizarían por los siguientes motivos:
- Gestionar de forma más racional y eficiente el negocio de promoción inmobiliaria, mediante su concentración en una única sociedad dedicada exclusivamente a realizar dicha gestión, que comprenderá el desarrollo y venta de suelo y del resto de activos conforme a las directrices marcadas dentro del Plan de Viabilidad del grupo de la entidad consultante.
- Segregar los riesgos económicos y legales derivados de la tradicional actividad de construcción de obra civil y edificación, de la reciente actividad de promoción inmobiliaria.
- Facilitar la entrada de potenciales inversores interesados en la actividad de promoción inmobiliaria de la entidad consultante a través de una eventual adquisición de una participación en el capital de Newco.
Newco dispondrá de los mismos medios materiales y humanos de los que disponía la entidad consultante para realizar su actividad, A tal efecto, se le aportarán los archivos y procedimientos administrativos desarrollados por la entidad consultante desde el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria y se suscribirá un contrato de arrendamiento de las oficinas propiedad de la entidad consultante con Newco. Asimismo, Newco contará con los medios humanos con los que cuenta actualmente la entidad consultante para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, bien a través de la contratación laboral de tales empleados, bien a través de un contrato específico a suscribir entre Newco y la entidad consultante en virtud del cual esta última prestará servicios de gestión inmobiliaria a la primera.
Cuestión planteada
1. Existencia de una rama de actividad de promoción inmobiliaria en sede de la entidad consultante, susceptible de ser aportada a Newco, de acuerdo con lo previsto por el artículo 83.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los motivos alegados para realizar la operación de segregación de activos y de aportación no dineraria de participaciones pueden considerarse motivos económicamente válidos en el sentido del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por tanto podrá ser de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante pretende aportar a una sociedad de nueva constitución Newco el conjunto de elementos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria que comprende la gestión y el desarrollo de suelos y derechos urbanísticos, y la promoción y venta de viviendas y locales comerciales.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, puesto que se suscribirá un contrato de arrendamiento de las oficinas propiedad de la entidad consultante con Newco y, asimismo, Newco contaría con los medios humanos con los que cuenta actualmente la entidad consultante para desarrollar su actividad de promoción inmobiliaria, bien a través de la contratación laboral de tales empleados, bien a través de un contrato específico a suscribir entre Newco y la entidad consultante en virtud del cual esta última prestará servicios de gestión inmobiliaria a la primera. Si dichos contratos permiten que la actividad continúe realizándose de forma análoga a como ahora se realiza, la no transmisión de estos elementos no sería óbice para calificar los elementos transmitidos como rama de actividad.
Por tanto, en la medida en que la actividad de promoción inmobiliaria constituya una rama de actividad en los términos indicados con anterioridad, la operación planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen concurrir en este caso concreto, con las condiciones previamente mencionadas, si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a las participaciones en sociedades (relacionadas en la letra d) del escrito de consulta) que se pretenden aportar, formarían parte de esa rama de actividad como un elemento más de ella en la medida en que la actividad que realizan fuera la misma que la rama de actividad aportada. Sin embargo, dado que en el escrito de consulta se manifiesta que las sociedades participadas tienen diversa actividad inmobiliaria, se partirá del supuesto de que no se trata de la misma actividad.
En tal caso, podría resultar se aplicación el artículo 94.1 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Si bien no se especifica expresamente en el escrito de consulta, parece posible suponer que tras la operación de aportación planteada, la entidad consultante ostentará una participación superior al 5% en la nueva sociedad Newco creada, por lo que se entenderá cumplido el requisito de participación en los fondos propios de la entidad beneficiaria.
Por tanto, la aportación de las participaciones en sociedades con diversa actividad inmobiliaria, en la medida en que cumpla los previstos en el artículo 94 podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como motivos gestionar de forma más racional y eficiente el negocio de promoción inmobiliaria, mediante su concentración en una única sociedad dedicada exclusivamente a realizar dicha gestión, que comprenderá el desarrollo y venta de suelo y del resto de activos conforme a las directrices marcadas dentro del Plan de Viabilidad del grupo de la entidad consultante; segregar los riesgos económicos y legales derivados de la tradicional actividad de construcción de obra civil y edificación, de la reciente actividad de promoción inmobiliaria; y facilitar la entrada de potenciales inversores interesados en la actividad de promoción inmobiliaria de la entidad consultante a través de una eventual adquisición de una participación en el capital de Newco. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96