La DGT establece que el arrendamiento de aulas para cursos educativos constituye prestación de servicios sujeta a IVA (art. 11 LIVA), siendo irrelevante la condición de Fundación del arrendador. Sin embargo, cuando la entidad privada autorizada realiza simultáneamente la prestación educativa (coordinación, gestión y control del curso), la operación puede calificarse como educación exenta del art. 20.9 LIVA si concurren los requisitos: entidad privada autorizada, actividad educativa integral y relación funcional entre uso de aulas y prestación formativa. El mero arrendamiento de espacios, desvinculado de actividad educativa propia de la entidad, soporta IVA; la retención del 0% no procede por naturaleza jurídica de la entidad sino por sujeción/exención de la operación.
Hechos
La consultante es una entidad, cuya actividad principal consiste en la prestación de servicios de enseñanza, que se encuentra registrada como Fundación. Esta institución, ocasionalmente, alquila las aulas de su propiedad a otras entidades, con la única finalidad de que estas últimas impartan cursos educativos; conjuntamente con esta actividad de alquiler también se prestan servicios de coordinación, gestión y control de los cursos, o incluso la impartición de dichos cursos a través de sus profesores.
Cuestión planteada
1. Si en las facturas emitidas con ocasión de la actividad de arrendamiento de las aulas para realización de cursos educativos debe repercutirse IVA.
2. Si en las facturas emitidas en el marco de la actividad de alquiler de las aulas y la prestación de servicios de coordinación, gestión y control de los cursos debe repercutirse IVA.
3. Si las facturas relativas a la actividad de alquiler de las aulas se pueden emitir con un tipo de retención del 0% al tratarse de una Fundación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.
Por otra parte, el número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone lo siguiente:
“Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso”.
Por último, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Conforme a lo anterior, la prestación del servicio de enseñanza estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del artículo 20.Uno, 9º de la Ley 37/1992 antes citado, de modo que el prestador de dicho servicio no tendrá que repercutir el Impuesto en las facturas por él expedidas.
En cambio, los servicios relativos a la cesión de uso o alquiler de las aulas estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al igual que la prestación de los servicios de gestión, coordinación y control de los cursos cuando se prestan independientemente del servicio de enseñanza, debiendo la entidad consultante repercutir el tipo impositivo del 18 por ciento en las facturas expedidas por los citados servicios.
En el supuesto de que los servicios de gestión, coordinación y control de cursos se prestasen conjuntamente con la impartición de enseñanza, los primeros tendrían la consideración de accesorios respecto de los servicios de enseñanza, siguiendo el mismo régimen de tributación que el servicio principal.
Por último, si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 según el cual “la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados”.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
En relación con el Impuesto sobre Sociedades habrá que distinguir si la consultante tiene la consideración de entidad parcialmente exenta a los efectos del artículo 9.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004); o bien, en el caso de que no le resulte de aplicación lo dispuesto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (B.O.E. de 24 de diciembre), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, si tiene la consideración de entidad parcialmente exenta conforme al artículo 9.2 TRLIS.
En este sentido, el artículo 9 del TRLIS establece, en sus apartados 2 y 3, que
“2. estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior.
(…)”.
La Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con la finalidad de estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
El régimen fiscal especial de entidades sin fines lucrativos establecido en la Ley 49/2002 será de aplicación a todas aquellas fundaciones y demás entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos previstos en el artículo 3 de dicha norma y que hubiesen optado por el correspondiente régimen especial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley.
En caso de que la Fundación consultante cumpliese los requisitos previstos en la Ley 49/2002 y hubiese optado por la aplicación de dicho régimen especial procederá la aplicación del título II del mencionado cuerpo normativo.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial, el artículo 6.2º de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
(…)
2º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres (…)”.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del punto 3º del artículo 3 de la Ley 49/2002: “el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica”. Por ello, dado que la actividad de arrendamiento del patrimonio inmobiliario no tiene, a efectos de esta Ley 49/2002, la consideración de explotación económica, las rentas derivadas de la misma, al encuadrarse en el punto 2º del artículo 6 señalado anteriormente quedarían exentas del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
Por lo que se refiere a las obligaciones de retención, el artículo 12 de la Ley 49/2002 señala que “las rentas exentas en virtud de esta Ley no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta. Reglamentariamente, se determinará el procedimiento de acreditación de las entidades sin fines lucrativos a efectos de la exclusión de la obligación de retener.”
En este sentido, el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (B.O.E. de 23 de octubre), por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, prevé en su artículo 4 que la “acreditación de las entidades sin fines de lucro a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 12 de la Ley 49/2002 se efectuará mediante certificado expedido por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que conste que la entidad ha comunicado a la Administración Tributaria la opción por la aplicación del régimen fiscal espacial regulado en el título II de la mencionada ley y que no ha renunciado a éste (…)”.
En consecuencia, las rentas percibidas con ocasión del alquiler de las aulas de la Fundación no estarán sometidas a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, arts. 4, 5, 11, 20.Uno.9º, 79 y 90.Uno
Ley 49/2002, de 23 de abril, arts. 2, 3, 6.2º y 12
RD 1270/2003, de 10 de octubre, art. 4
RIS/ R. D. 1777/2004, de 30 de julio, art. 58 y 59
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 9, 120-122 y 140