El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a la aportación de acciones y participaciones de personas físicas a la entidad receptora, siempre que concurran: (i) residencia en España o establecimiento permanente de la receptora, (ii) participación post-aportación mínima del 5% en fondos propios, (iii) para aportantes personas físicas sin EP, que las acciones representen al menos el 5% de los fondos propios de las entidades transmitidas, que estas no sean agrupaciones de interés económico, uniones temporales ni patrimonios inmobiliarios/mobiliarios, y que se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior. Cumplidos estos requisitos, la operación accede a neutralidad fiscal en IRPF (no integración de ganancias patrimoniales en base imponible) condicionada a que concurran motivos económicos válidos.
Hechos
La entidad A es una sociedad holding familiar en el sentido de que su capital social y, por tanto, su accionariado pertenece en su totalidad al matrimonio formado por PF1 y PF2. En la actualidad la entidad A ostenta en el activo de su balance el 50% del capital social de una sociedad operativa, la entidad B y el 99,95% del capital social de la entidad C.
Adicionalmente, el matrimonio ostenta las siguientes participaciones en distintas entidades:
- PF1 ostenta el 25% del capital social de las entidades D y E respectivamente, el 28,75% de la entidad F y el 25% de la entidad G.
- PF2 ostenta el 25% del capital social de las entidades D y E respectivamente, el 21,25% de la entidad F y el 25% de la entidad G.
Estas entidades son sociedades operativas que desarrollan actividades económicas, para lo que cuentan con los correspondientes medios personales y materiales.
Como se ha dicho y resulta esencial a los efectos de la consulta, la entidad A es una sociedad familiar/patrimonial, en el sentido de que la totalidad del capital social pertenece al grupo familiar (el matrimonio mencionado), es el vehículo a través del que ya se poseen otras participaciones societarias, tal y como se ha indicado con anterioridad, y es la sociedad a la que se pretende aportar la participación del 50% que dicho matrimonio posee de forma conjunta en las entidades anteriormente mencionadas.
El matrimonio formado por PF1 y PF2 se está planteando la posibilidad, por los motivos económicos, empresariales y de negocio que a continuación se citarán, de llevar a cabo una operación de reestructuración por la que la entidad A se convertirá en la sociedad que aglutinará la práctica totalidad de los activos e inversiones empresariales poseídas por el mismo y, en concreto, se convertirá en la sociedad a través de la que el matrimonio poseerá las inversiones empresariales en las sociedades hasta la actualidad participadas de forma directa por las personas físicas identificadas con anterioridad.
Así, dicha operación de reestructuración se implementaría mediante la aportación no dineraria de las acciones y participaciones poseídas por el matrimonio en las entidades D, E, F y G a la entidad A, en el ámbito de una ampliación de capital acordada por esta última.
En otras palabras, dicha operación de reestructuración consistiría en que los socios de la entidad A acordarían una ampliación de capital que sería asumida y desembolsada por ellos mismos, mediante la aportación de las acciones y participaciones poseídas en las mencionadas entidades.
Como consecuencia de dicha operación de reestructuración, el matrimonio dejaría de participar de forma directa en el capital social de las entidades D, E, F y G, ya que toda la participación del grupo familiar en dichas entidades se ostentaría a través de la entidad A, como sociedad holding.
Las entidades mencionadas no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y las participaciones habrán sido poseídas por los aportantes durante un período superior al año. Adicionalmente, se hace constar que PF1, PF2 y la entidad A son todos ellos residentes en territorio español.
La operación de reorganización del patrimonio familiar a la que se refiere la presente consulta está basada y justificada por los siguientes motivos económicos, empresariales y de negocio:
- Integrar y aglutinar en la entidad A los activos e inversiones poseídos por el grupo familiar. Así, dicha entidad se convertiría en la auténtica sociedad holding del grupo familiar y sería la sociedad a través de la que se canalizarían las inversiones y, entre ellas, la participación en las distintas sociedades operativas mencionadas con anterioridad.
- Dicha integración simplificaría y racionalizaría la estructura societaria de las inversiones del grupo familiar, con el lógico aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración y propiciaría una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada entidad. De esta manera se obtendría, entre otros beneficios, una disminución de los costes operativos y una reducción de la complejidad en la gestión de sus negocios.
- En el mismo sentido, se persigue facilitar la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del grupo familiar, de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones.
- Por último, dicha operación tiene como finalidad la concentración en una única sociedad de las inversiones del grupo familiar, de tal modo que se garantice (o facilite) la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se evite la dispersión de los socios, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales a la operación de aportación no dineraria descrita con anterioridad mediante la que, en esencia, los socios personas físicas de las entidades D, E, F y G aportarían, en el ámbito de una ampliación de capital, las acciones y participaciones poseídas en dichas entidades a la entidad A, a cambio de valores de esta última.
Si, como consecuencia de la realización de la aportación no dineraria y la aplicación de dicho régimen fiscal especial, las ganancias patrimoniales que se obtendrían a efectos de IRPF de los socios de dichas entidades por la aportación de las acciones y participaciones a la entidad A, no se integrarían en la base imponible de dicho tributo.
Por último, si la motivación y justificación de la operación planteada desde un punto de vista económico, empresarial y de negocio que se ha descrito y desarrollado con anterioridad, se considera como motivo económico válido, a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que PF1 aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades D, E, F y G (en concreto, el 25%, el 25%, el 28,75% y el 25% respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Del mismo modo, en la medida en que PF2 aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades D, E, F y G (en concreto, el 25%, el 25%, el 21,25% y el 25% respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, el artículo 77 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…).”
Por su parte, el 78 de la LIS indica que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…).”
De conformidad con lo anterior y, en la medida en que a la operación de reestructuración planteada le resulte de aplicación el régimen regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las personas físicas aportantes, residentes en territorio español, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Integrar y aglutinar en la entidad A los activos e inversiones poseídos por el grupo familiar. Así, dicha entidad se convertiría en la auténtica sociedad holding del grupo familiar y sería la sociedad a través de la que se canalizarían las inversiones y, entre ellas, la participación en las distintas sociedades operativas mencionadas con anterioridad.
- Dicha integración simplificaría y racionalizaría la estructura societaria de las inversiones del grupo familiar, con el lógico aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración y propiciaría una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada entidad. De esta manera se obtendría, entre otros beneficios, una disminución de los costes operativos y una reducción de la complejidad en la gestión de sus negocios.
- En el mismo sentido, se persigue facilitar la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del grupo familiar, de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones.
- Por último, dicha operación tiene como finalidad la concentración en una única sociedad de las inversiones del grupo familiar, de tal modo que se garantice (o facilite) la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se evite la dispersión de los socios, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 77, 78, 87-1-c y 89-2