La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal); (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal según el artículo 96.2 del TRLIS (existencia de motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, no mera ventaja fiscal). La acogida al régimen especial dependerá de la prueba de estos requisitos conjuntamente considerados.
Hechos
Las entidades consultantes son cuatro sociedades (A, B, C y D) pertenecientes todas ellas, íntegramente, a un grupo familiar. Todas ellas desarrollan la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, contando al efecto, cada una de ellas con, al menos, un local exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad así como con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa.
Adicionalmente, dos de las sociedades consultantes (A y B) desarrollan la actividad de promoción de terrenos y la tercera sociedad (C) desarrolla la actividad agrícola. Por último, en la cuarta sociedad consultante (D), los activos no afectos a explotaciones económicas representan más del 50% del activo total.
En la actualidad, dado que todas las sociedades desarrollan, entre otras, la actividad de arrendamiento inmobiliario, se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad A absorberá a las tres sociedades restantes (B, C y D) con la finalidad de reducir los costes de gestión de las actividades desarrolladas, contando para el ejercicio de la actividad inmobiliaria con un único local y una sola persona contratada a jornada completa, y así obtener economías de escala y mejorar la eficiencia.
En virtud de la operación de fusión, los socios de las sociedades absorbidas recibirán participaciones en el capital social de la sociedad absorbente.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada, se llevaría a cabo con la finalidad de reducir los costes de gestión de las actividades desarrolladas, contando para el ejercicio de la actividad inmobiliaria con un único local y una sola persona contratada a jornada completa, y así obtener economías de escala y mejorar la eficiencia. El hecho de que, en la sociedad D, los activos no afectos a una explotación económica representen más del 50% del activo total, no invalida por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas o posibles transmisiones posteriores de las participaciones, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 83.1 y 96.2.