En régimen simplificado de IVA, la deducción de cuotas soportadas se limita a operaciones corrientes afectadas a la actividad acogida al régimen especial, con restricciones específicas: exclusión de desplazamientos, hostelería y restauración en local determinado; deducción únicamente en la declaración-liquidación del último período del año de devengo; prorrateo en caso de bienes/servicios de utilización común en varias actividades; y deducción adicional del 1% de la cuota devengada. La aplicación de estas limitaciones depende de la caracterización de la actividad desarrollada y de la afectación efectiva de los gastos al régimen simplificado.
Hechos
El consultante es un empresario, persona física, que está dado de alta, desde el 1 de marzo de 2013, en el epígrafe 505.5 "Montajes de carpintería", del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante trabaja como subcontratista para una empresa siendo de aplicación la regla de "inversión del sujeto pasivo" prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, por lo que en tal caso no debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Incidencia en el régimen simplificado de la realización de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 123, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) determina que “A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:
a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.
c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.
d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relación con las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.
D) La liquidación del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes destinados a ser utilizados en actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes.”.
2.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“1. La determinación de las cuotas a ingresar a que se refiere el apartado Uno.A) del artículo 123 de la Ley del Impuesto se efectuará por el propio sujeto pasivo, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos que, con referencia concreta a cada actividad y por el período de tiempo anual correspondiente, haya fijado el Ministro de Hacienda, y podrá deducir de dicho importe las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios referidos en el segundo párrafo del apartado Uno.A) del citado artículo 123.
El Ministro de Hacienda podrá establecer, en el procedimiento que desarrolle el cálculo de lo previsto en el párrafo anterior, un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad a la que se aplique este régimen especial.
(…)
3. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los índices o módulos.
4. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los índices o módulos en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias, aportando las pruebas que consideren oportunas. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones por la Administración Tributaria, se acordará la reducción de los índices o módulos que proceda.
Asimismo, conforme al mismo procedimiento indicado en párrafo anterior, se podrá solicitar a reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado."
3.- De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, el sujeto pasivo consultante que desarrolla la actividad de montajes de carpintería hallándose acogido al régimen simplificado, no podrá disminuir o reducir el importe de las cuotas que le correspondan de acuerdo con los índices o módulos correspondientes a su actividad por el sólo hecho de realizar las operaciones a que se refiere el escrito de consulta en las que el sujeto pasivo sea el empresario destinatario de aquellas conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la citada Ley 37/1992, que entró en vigor el día 31 de octubre de 2012.
En este sentido, las citadas operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario de las mismas no se mencionan entre aquellas que no deben tomarse en cuenta para añadir sus cuotas a las del régimen simplificado (artículo 123, apartado uno, de la Ley 37/1992), ni tampoco se incluyen dentro de los supuestos que, en determinadas circunstancias, pueden originar la reducción de los índices o módulos y que se recogen en el artículo 38, números 3 y 4 del Reglamento del Impuesto.
Por lo tanto, el hecho de que empresarios que tributan en régimen simplificado realicen operaciones en las que el destinatario de aquellas sea el sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el escrito de consulta no autoriza a aquéllos a reducir las cantidades que hayan de ingresar a la Hacienda Pública, resultantes de la aplicación de los índices o módulos correspondientes.
A estos efectos, debe indicarse que, en todo caso, el régimen especial simplificado es un régimen voluntario (artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992), de manera que el sujeto pasivo, si lo considera conveniente para sus intereses, puede renunciar a su aplicación, dentro de los plazos reglamentarios, para tributar conforme al régimen general del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 123. Real Decreto 1624/1992 art. 38