La disposición transitoria cuadragésima opera retroactivamente sobre todas las cesiones amparadas por un acuerdo marco previo, incluyendo las efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 23 TRLIS: estas últimas se regirán por la normativa anterior (reducción al 50%), no por la nueva. Las cesiones que se realicen bajo el antiguo régimen no requieren documentación conforme al artículo 16 TRLIS si el cesionario integra los ingresos al 50%. En consolidación fiscal, el ajuste negativo practicado en base individual por la reducción del artículo 23 debe ser eliminado en la base consolidada cuando los resultados internos se materialicen frente a terceros en el mismo ejercicio, sin diferimiento de la eliminación.
Hechos
La entidad consultante (C) es una sociedad participada al 100% por la entidad V, cuyos socios son personas físicas residentes en España. Ambas entidades tributan en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal.
La entidad C tiene como objeto social la explotación comercial de los resultados de la realización de proyectos de investigación científica, desarrollo tecnológico y su aplicación industrial, de materiales, productos y de sus sistemas de producción en el área de fritas, esmaltes y otros productos, que se emplean en el proceso productivo de pavimentos y revestimientos cerámicos; y proyectos y estudios de diseño industrial, apariencias gráficas, efectos y relieves de pavimentos y revestimientos cerámicos.
La actividad de V es la fabricación y comercialización de fritas y esmaltes cerámicos y otros productos, que se emplean en el proceso productivo de pavimentos y revestimientos cerámicos.
La entidad C cede determinados activos intangibles a V y a compañías ajenas al grupo, operaciones que vienen generando el derecho a la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS. La cesión de dichos intangibles a V se realiza en virtud de un contrato marco de fecha anterior a la entrada en vigor de la modificación del artículo 23 del TRLIS. Antes de la entrada en vigor de esa nueva redacción, ya se estaban cediendo activos intangibles, tanto a V, como a otras compañías, y posteriormente se han comenzado a ceder nuevos activos, siempre bajo el mismo acuerdo de cesión.
La sociedad V registra los pagos por la cesión como un gasto corriente.
Cuestión planteada
1. ¿Cómo se aplica la disposición transitoria cuadragésima del TRLIS a las cesiones que se están efectuando bajo el acuerdo marco con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 23 TRLIS? ¿Sobre qué cesiones resultará aplicable la norma en su redacción original, y sobre qué cesiones se aplicará la nueva redacción?
2. Si se concluyera que se aplica la anterior regulación a todas las cesiones amparadas bajo el acuerdo marco, ¿deberían ser objeto de documentación las cesiones a V, según lo previsto en el artículo 16 del TRLIS? Si por el contrario, se concluyera que se aplica la nueva redacción a las cesiones efectuadas a partir de la entrada en vigor de la misma, ¿debería ser objeto de documentación según el artículo 16 del TRLIS?
3. Si con la nueva redacción del artículo 23 del TRLIS, resulta de aplicación la reducción a las cesiones que se realicen a una entidad del mismo grupo de consolidación.
Dado que, de acuerdo con los auditores, los costes para la cesionaria son contabilizados como gastos corrientes, se entiende que los resultados de la operación interna se realizan frente a terceros en el mismo ejercicio. No obstante, ¿debería ser objeto de eliminación el ajuste negativo practicado en la base imponible individual por aplicación del artículo 23 del TRLIS? En el caso de que debiera eliminarse, ¿cuándo debería producirse la incorporación y con qué criterio?
Contestación
La presente consulta sustituye a otra anterior, con número V1232-14 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 7 de mayo de 2014.
En el escrito de la consulta se pone de manifiesto que las rentas derivadas de las cesiones efectuadas por la entidad consultante pueden acogerse al incentivo previsto en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la reducción del artículo 23 del TRLIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
1. El artículo 23 del TRLIS, en su redacción original, dada por la disposición adicional octava, en su apartado 1.Ocho, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establecía:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Tras la modificación efectuada por el artículo 26.Dos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, el artículo 23 del TRLIS queda redactado en los siguientes términos:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley.”
De acuerdo con la letra e) de la disposición final decimotercera de la Ley 14/2013, esta redacción surtirá efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la referida norma (29 de septiembre de 2013).
Por su parte, la disposición transitoria cuadragésima del TRLIS, introducida por el artículo 26.Cuatro de la Ley 14/2013, regula el régimen transitorio:
“Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.”
En el supuesto objeto de la presente consulta las cesiones de activos intangibles efectuadas tanto con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción como con posterioridad a esta, se realizan en virtud de un mismo contrato marco firmado con anterioridad al 29 de septiembre de 2013, por lo que se entiende que las condiciones aplicables a dichas cesiones se han establecido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013. En consecuencia, a las cesiones que se realicen con arreglo al contrato marco mencionado les resultará de aplicación el artículo 23 del TRLIS en su redacción dada por la Ley 16/2007, puesto que aunque la cesión del activo intangible se materialice con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, la misma debe entenderse realizada en el momento de suscripción del contrato marco, que es cuando se acuerdan todas las cesiones de los activos intangibles incluidas en el ámbito de dicho acuerdo, siempre que la materialización de cada cesión no conlleve un nuevo contrato.
2. De acuerdo con lo anterior, en el presente caso las cesiones que se efectúen entre la entidad consultante y V, entidades que tributan en régimen de consolidación fiscal, no estarán sometidas a las obligaciones de documentación a las que se refiere el apartado 4 del artículo 23 del TRLIS, según la redacción dada por la Ley 14/2013, puesto que este requisito no se exigía en la redacción aplicable al caso. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que, en su caso, deban cumplir con dichas obligaciones por encontrarse dentro del ámbito de aplicación del artículo 16.2 del TRLIS.
3. En la redacción del apartado 4 del artículo 23 del TRLIS vigente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, se preveía que en el caso de que la cesión se produjera entre entidades que tributan en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no fueran objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
La actual redacción del artículo ya no recoge dicha previsión, por lo que en el caso de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal, a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal, previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
En este sentido los artículos 72 y 73 del TRLIS regulan la forma en la que se deben eliminar e incorporar los resultados de las operaciones internas.
“Artículo 72. Eliminaciones.
1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. (…).
Artículo 73. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.”
Por tanto, teniendo en cuenta que a la operación realizada le resulta de aplicación la redacción que da al artículo 23 del TRLIS la Ley 14/2013, será en el ejercicio en que se produce la cesión aquel en que dicho ejercicio en el que procederá la aplicación del incentivo previsto en el artículo 23 del TRLIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria y, en particular, deberá acreditarse mediante la documentación prevista en el artículo 16 del TRLIS, así como todas aquellas pruebas que permitan establecer una vinculación entre el pago correspondiente al activo intangible cedido y el ingreso obtenido que genera la incorporación de la eliminación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23