La prestación de servicios a una entidad empresaria británica no establecida en territorio español determina la no sujeción al IVA conforme al artículo 69.1º de la Ley 37/1992; sin embargo, el artículo 70.Dos introduce un criterio de gravamen basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios que, pese a cumplir las reglas de localización para la no sujeción, resultarán gravados si se utilizan efectivamente en España, requiriendo verificar si los servicios consultados integran el catálogo del artículo 70.Dos y si concurre tal utilización efectiva.
Hechos
La consultante es una entidad funeraria que presta determinados servicios a una funeraria establecida en el Reino Unido. Los servicios de pompas fúnebres son prestados en España.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de utilización efectiva del artículo 70.Dos de la Ley 37/1922.
Contestación
1.- El artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...)”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados a la entidad establecida en Reino Unido se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional, y según esté establecido o no en el citado territorio.
En este sentido, del escrito de consulta se deduce que el destinatario de los servicios prestados por la consultante es una entidad británica, en tal caso, que actúa como empresario o profesional y que no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. En estas circunstancias, la prestación de servicios quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.
4º. Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, número V2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
Por tanto, la aplicación de la cláusula de utilización efectiva de los servicios prevista en el artículo 70.Dos de la Ley requiere, según se ha expuesto, que los servicios se entiendan realizados en un país tercero fuera de la Comunidad. En el presente caso, los servicios de pompas fúnebres se entienden realizados en el Reino Unido, fuera del territorio de aplicación del Impuesto pero en territorio comunitario, por tanto, no cabe la aplicación de la cláusula del artículo 70. Dos de la Ley y los mismos quedarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-Dos y 93