Los documentos mercantiles sujetos a AJD incluyen letras de cambio, documentos de giro, resguardos de depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie con plazo no superior a dieciocho meses que representen capitales ajenos con contraprestación por diferencia entre importe de emisión y reembolso. Sujeto pasivo es el emisor, salvo en letras expedidas en el extranjero donde responde el primer tenedor en España. La sujeción requiere que el documento cumpla función de giro (remisión de fondos, orden de pago o cláusula a la orden) y las características de título de corto plazo representativo de deuda.
Hechos
La consultante recibe pagarés como forma de pago de las facturas expedidas a sus clientes. En los pagarés no se indica "a la orden" o "no a la orden" y no se negocian con la entidad bancaria, es decir, se ingresan pasada la fecha de vencimiento para su cobro.
Cuestión planteada
Sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD– regula la sujeción a la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD– de los documentos mercantiles, estableciendo lo siguiente:
“Artículo 33.
1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula “a la orden”.”
En cuanto a los sujetos pasivos del impuesto, el artículo 34 del TRLITPAJD establece:
“Artículo 34.
1. Estará obligado al pago el librador, salvo que la letra de cambio se hubiese expedido en el extranjero, en cuyo caso lo estará su primer tenedor en España.
2. Serán sujetos pasivos del tributo que grave los documentos de giro o sustitutivos de las letras de cambio, así como los resguardos de depósito y pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, las personas o entidades que los expidan.”
La configuración de este hecho imponible debe completarse con el desarrollo que del mismo hace el artículo 76 Por su parte, el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), en adelante RITPAJD, que determina lo siguiente:
“Artículo 76. Documentos mercantiles sujetos.
1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula «a la orden».
3. A los efectos del número anterior cumplen función de giro:
a) Los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula «no a la orden» o cualquiera otra equivalente.
b) Los cheques a la orden o que sean objeto de endoso.
c) Los documentos expedidos en el tráfico mercantil que, por sí mismos, acrediten, literalmente y con carácter autónomo, el derecho económico de su legítimo tenedor para cobrar de la persona que designen y en el lugar y fecha, que, con independencia de los de emisión, el propio documento señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente.
A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa.
4. Se entenderán que no cumplen función de giro los documentos que se expidan con el exclusivo objeto de probar el pago de una deuda, informar de la cuantía de la misma o con cualquiera otra finalidad análoga que no quede incluida en la que se indica en el párrafo c) del apartado anterior.”
Conforme a los preceptos transcritos los pagarés cambiarios, en tanto no contengan una cláusula “no a la orden” cumplirán la función de giro, lo que determina su sujeción como documentos mercantiles a la modalidad actos jurídicos documentados del ITP y AJD.
Los pagarés cambiarios son aquellos que cumplen los requisitos recogidos en los artículos 94 a 97 de la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque (BOE de 19 de julio de 1985). A este respecto, el artículo 96 de la citada Ley declara aplicables al pagaré las disposiciones relativas a la letra de cambio referentes al endoso y, por tanto, el artículo 14, que dispone que la letra de cambio, aunque no esté expresamente librada a la orden, será transmisible por endoso, a no ser que el librador haya escrito en ella la cláusula "no a la orden", en cuyo caso la transmisión debe realizarse de conformidad con las normas previstas para la cesión de créditos. Por tanto, esta regulación permite al pagaré nominativo circular como un pagaré a la orden y ser transmisible por endoso, salvo que incorpore la citada cláusula "no a la orden", siendo considerado un documento de giro si no está expedido con dicha cláusula. En definitiva, sólo en los pagarés emitidos con cláusula "no a la orden" se limita su transmisión a la forma y efectos de una cesión ordinaria, excluyéndose de la función de giro que determina la sujeción al impuesto.
En el presente caso, el consultante es receptor de pagarés que no contienen de forma explícita una cláusula de “no a la orden”, por lo que su emisión estará sujeta a la modalidad de documentos mercantiles, actos jurídicos documentados del ITP y AJD, regulada en el artículo 33 del TRLITPAJD, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 34 del TRLITPAJD, las personas o entidades que los expidan.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 76. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. arts- 33 y 34