La exención en IS prevista en la Ley 12/1988 para la Expo 92 se mantiene vigente, pero únicamente respecto de las rentas derivadas de la liquidación de bienes, derechos y obligaciones directamente relacionados con la Exposición (RD 475/1993). La afectación posterior de esos activos a actividad de arrendamiento determina que los rendimientos derivados de su venta pierdan la calificación de rentas de liquidación y, en consecuencia, queden fuera del ámbito de aplicación de la exención. No procede revertir los ajustes extracontables positivos relativos a amortizaciones y correcciones valorativas no deducidas fiscalmente, ya que tales ajustes corresponden al período de titularidad de los activos afectados a arrendamiento, no a su liquidación.
Hechos
La entidad consultante, sociedad mercantil anónima, gozó, con ocasión de su constitución, de determinados beneficios fiscales con arreglo a lo dispuesto en la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de beneficios fiscales relativos a la Exposición Universal Sevilla 1992, a los actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos olímpicos de Barcelona 1992. En particular, siguiendo lo dispuesto en el artículo 2 de la citada Ley 12/1988, la entidad consultante gozará del mismo tratamiento fiscal que el Estado.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 2 de sus Estatutos, la consultante tiene por objeto social ejecutar los actos necesarios para la preparación, organización y gestión de la Exposición Universal Sevilla 1992, así como las actividades conexas y derivadas de las anteriores que resulten necesarias o convenientes.
Tras la conclusión de la Exposición Universal, el artículo 3 del Real Decreto 135/1993, de 29 de enero, por el que se extingue la Comisaría General de España para la exposición Universal de Sevilla 92, encomendó a la consultante liquidar su actividad de acuerdo con sus Estatutos y con la Ley de Sociedades Anónimas. A su vez, consecuencia de lo anterior, la consultante pasó a modificar su denominación social con fecha 14 de abril de 1993. Asimismo, el artículo 4 del Real Decreto 475/1993, de 2 de abril, por el que se modifica el Real Decreto 135/1993, de 29 de enero, mantuvo los beneficios fiscales previstos en el artículo 2 de la Ley 12/1988, exclusivamente, respecto de las actividades derivadas de la liquidación de bienes, derechos y obligaciones relacionados directamente con la Exposición Universal de Sevilla. En línea con lo anterior, la disposición transitoria quinta del TRLIS señala que la entidad consultante conservará el régimen tributario establecido en la Ley 12/1988 durante el período necesario para su completa liquidación.
Con arreglo a lo anterior, la consultante consideró que tanto las dotaciones a la amortización como las correcciones valorativas de los inmuebles formaban parte del ámbito de aplicación de la exención, dado que estaban relacionados con una actividad de liquidación de la sociedad, motivo por el cual dichos gastos tuvieron la consideración de fiscalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, dando lugar al correspondiente ajuste extracontable positivo.
Con posterioridad, y debido a un cambio en su accionariado, la consultante modificó de nuevo su denominación social con fecha 6 de octubre de 2010, así como su objeto social, el cual pasó a comprender, entre otras actividades, la tenencia, administración, gestión integral y explotación, enajenación, conservación y mantenimiento, vigilancia, desarrollo, mejora y optimización y cualquier otra actividad de gestión, incluido el arrendamiento de los bienes y derechos de su propiedad y de los que adquiera en lo sucesivo.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si resultaría de aplicación la exención en el Impuesto sobre Sociedades respecto de los beneficios derivados de la venta de activos procedentes de la Expo 92, aun cuando dichos activos hayan estado afectos, con posterioridad, a la actividad económica de arrendamiento.
2. En el supuesto de no resultar de aplicación la exención señalada en el punto anterior, se plantea si procede revertir los ajustes extracontables positivos practicados en ejercicios anteriores, correspondientes a las amortizaciones y correcciones valorativas contabilizadas, las cuales no tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles.
3. Si se mantiene vigente el régimen fiscal previsto en el artículo 2 de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, en relación con la liquidación de bienes y derechos procedentes de la Exposición Universal y, en particular, en relación con la venta de inmuebles.
Contestación
La sociedad consultante fue creada, inicialmente, con la finalidad de ejecutar los actos necesarios para la preparación, organización y gestión de la Exposición Universal Sevilla 1992, así como las actividades conexas y derivadas de las anteriores que resulten necesarias o convenientes. A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 2 de Ley 12/1988, de 25 de mayo, de beneficios fiscales relativos a la Exposición Universal Sevilla 1992, a los actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos olímpicos de Barcelona 1992, la entidad consultante gozaba del mismo tratamiento fiscal que el Estado, es decir, gozaba de exención plena en el Impuesto sobre Sociedades atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.
Tras la conclusión de la Exposición Universal, el artículo 3 del Real Decreto 135/1993, de 29 de enero, por el que se extingue la Comisaría General de España para la exposición Universal de Sevilla 92, encomendó a la consultante liquidar su actividad de acuerdo con sus Estatutos y con la Ley de Sociedades Anónimas.
Asimismo, como consecuencia de la modificación en su objeto social, se modificó igualmente, el alcance de la exención inicialmente reconocida en favor de la consultante, por lo que el artículo 4 del Real Decreto 475/1993, de 2 de abril, por el que se modifica el Real Decreto 135/1993, de 29 de enero, limitó los beneficios fiscales previstos en el artículo 2 de la Ley 12/1988, única y exclusivamente, a las rentas derivadas de la liquidación de los bienes, derechos y obligaciones relacionados directamente con la Exposición Universal de Sevilla.
Con posterioridad, la disposición transitoria sexta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“Las entidades a que se refieren los artículos 2.º y 16 y la disposición adicional primera de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de Beneficios Fiscales relativos a la Exposición Universal de Sevilla 1992 y a los Actos Conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992, así como aquellas a las que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, y la disposición adicional cuarta de la Ley 30/1990, de 27 de diciembre, de Beneficios Fiscales relativos a Madrid Capital Europea de la Cultura 1992, conservarán el régimen tributario que en las citadas normas se establece durante el período necesario para su completa liquidación.
(…).”.
Tras la derogación de la Ley 43/1995, la disposición transitoria quinta del TRLIS señala, en idénticos términos, que:
“Las entidades a que se refieren los artículos 2 y 16 y la disposición adicional primera de la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de beneficios fiscales relativos a la Exposición Universal de Sevilla 1992 y a los Actos Conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992, así como aquéllas a las que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, y la disposición adicional cuarta de la Ley 30/1990, de 27 de diciembre, de beneficios fiscales relativos a Madrid Capital Europea de la Cultura 1992, conservarán el régimen tributario que en las citadas normas se establece durante el período necesario para su completa liquidación.
(…).”.
En virtud de lo anterior, la entidad consultante debió, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 135/1993, de 29 de enero, limitar su objeto social a la liquidación de su actividad. Sin perjuicio de lo anterior, tras la aprobación del TRLIS, la entidad consultante no habría culminado su disolución-liquidación dado que mantenía su personalidad jurídica.
Con posterioridad, y debido a un cambio en su accionariado, la consultante modificó de nuevo, con fecha 6 de octubre de 2010, su objeto social, pasando éste a comprender, entre otras actividades, la tenencia, administración, gestión integral y explotación, enajenación, conservación y mantenimiento, vigilancia, desarrollo, mejora y optimización y cualquier otra actividad de gestión, incluido el arrendamiento de los bienes y derechos de su propiedad y de los que adquiera en lo sucesivo. Por ello, determinados inmuebles, procedentes de la Expo 92 quedaron afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante. La ampliación de dicho objeto social determinó, definitivamente, el incumplimiento del objeto que le había sido encomendado mediante Real Decreto 135/1993, que no era otro que el llevar a cabo, única y exclusivamente, las labores necesarias para llevar a cabo la liquidación de la entidad.
En la actualidad, la consultante tiene intención de enajenar determinados inmuebles, procedentes de la Expo 92, algunos de los cuales habrán estado previamente afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante.
A efectos de determinar si resulta o no de aplicación la exención prevista en la disposición transitoria quinta del TRLIS, previamente transcrita, es preciso tomar en consideración que la exención plena en el Impuesto sobre Sociedades, fue legalmente reconocida en favor de la sociedad consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2 de Ley 12/1988, de 25 de mayo, con ocasión de su constitución, debido a que el objeto social perseguido por aquélla no era otro que el llevar a cabo la ejecución de los actos necesarios para la preparación, organización y gestión de la Exposición 92.
Atendiendo a dicha ratio legis, con ocasión de la finalización de la Expo 92, el Real Decreto 135/1993 encomendó a la consultante liquidar su actividad, razón por la cual el legislador restringió el alcance de la exención en el Impuesto sobre Sociedades a las rentas derivadas de los actos tendentes a la liquidación de los bienes, derechos y obligaciones relacionados directamente con la Exposición Universal de Sevilla.
En virtud de todo lo anterior y tomando en consideración que la interpretación de la disposición transitoria quinta del TRLIS debe realizarse de manera restrictiva, siguiendo reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, la de 25 de abril de 1995), por cuanto las normas que recogen exenciones tributarias suponen una quiebra al principio de capacidad económica, recogido en el artículo 31.1 de nuestra Carta Magna, las rentas que se pongan de manifiesto, con ocasión de la enajenación de los bienes inmuebles formarán parte de la base imponible de la consultante, en el período impositivo en que se lleve a cabo dicha enajenación, sin que resulte de aplicación la exención prevista en la disposición transitoria quinta del TRLIS, dado que, con independencia de que el bien objeto de transmisión proceda de la Expo 92 y con independencia de que el mismo haya sido previamente arrendado o no, ha transcurrido tiempo suficiente para que se hubiera cumplido el mandato legal establecido en la citada norma de aplicación para su extinción. Por tanto, entendiéndose incumplido dicho mandato no procede aplicar la exención referida, por lo que la entidad consultante debe tributar por el régimen general del Impuesto de Sociedades.
A efectos de determinar la base imponible del período impositivo en que se lleven a cabo las mencionadas transmisiones, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
En relación con la determinación de la renta puesta de manifiesto con ocasión de las mencionadas transmisiones, cabe señalar que, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante practicó ajustes extracontables positivos, al no considerar fiscalmente deducibles las correcciones valorativas y las dotaciones a la amortización correspondientes a los inmuebles procedentes de la Expo 92, al entender que formaban parte del ámbito de aplicación de la exención prevista en la disposición transitoria quinta del TRLIS.
Al respecto cabe señalar que, dado que el ámbito de aplicación de la exención prevista en la disposición transitoria quinta del TRLIS debe interpretarse de forma restrictiva, y dado que las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles por parte de la entidad consultante deberán estar sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que dicho inmueble proceda o no de la Expo 92 y con independencia de que haya sido o no previamente cedido en arrendamiento, los gastos correspondientes a los deterioros de valor y a las amortizaciones registradas debieron tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, previamente transcritos, en los períodos impositivos en los que fueron contablemente registrados, siempre y cuando se hubieran cumplido los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS, en lo que a amortización se refiere.
En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, la entidad consultante no podrá revertir, en el periodo impositivo en que lleve a cabo las mencionadas transmisiones, los ajustes extracontables positivos previamente realizados, sino que podría instar la rectificación de su autoliquidación, en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley General Tributaria 58/2003, 17 de Diciembre, que dispone:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
Conforme a este precepto, la rectificación de la autoliquidación podrá instarse cuando ésta haya perjudicado de cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido, siempre y cuando se respete lo dispuesto en el artículo 126.2 y 3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en virtud del cual:
“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-1, 10-3, 19 y D-T-5ª