La DGT confirma que un préstamo gratuito sin intereses entre sociedades vinculadas debe contabilizarse por su valor razonable conforme a ICAC (consulta 6 BOICAC 79), generando una diferencia entre la cantidad transferida y dicho valor. Proporcionalmente a la participación (15%), esa diferencia se capitaliza en fondos propios; el resto constituye gasto deducible del ejercicio de devengamiento. No procede retención sobre intereses (al no existir) ni existe limitación a la deducibilidad del gasto excepcional contabilizado, aplicándose el régimen general de deducciones del art. 10 TRLIS tras los ajustes primarios derivados de la revalorización inicial del crédito.
Hechos
La entidad consultante, es propietaria del 15% de las participaciones de la mercantil A, empresa filial.
La entidad consultante va a efectuar un préstamo a la empresa filial. Dicho préstamo se va a documentar en un contrato privado que va a presentar con la autoliquidación por el ITPAJD como exento del mismo. El plazo pactado para la devolución del principal es de 5 años, en cuotas anuales. Así mismo, es un préstamo gratuito sin intereses ni otra remuneración de ninguna clase.
En aplicación de la consulta nº 6 del B.O.I.C.A.C. número 79 de septiembre de 2009, y de la consulta número 7 del B.O.I.C.A.C. número 75, se procederá a contabilizar el préstamo siguiendo las instrucciones realizadas por dichas consultas. En síntesis, se aplica el tipo de descuento adecuado para la determinación del valor razonable inicial del préstamo, aplicando para ello el tipo de interés de mercado.
A la diferencia entre el importe bruto prestado y su valor razonable, la empresa matriz le da un doble tratamiento. Al 15% de este importe (correspondiente a su participación en la filial) lo considera como mayor valor de su participación en la filial, y al resto le da el tratamiento de un gasto excepcional (donación).
La empresa filial considera toda la diferencia como una aportación de socios. Tanto una como otra sociedad, contabilizan anualmente el devengo de los intereses. Habida cuenta de que no existe pacto alguno sobre el devengo (no existen intereses según el contrato), siguiendo el criterio de devengo contable, se efectúa el correspondiente ingreso para una empresa y gasto para la otra a final de cada ejercicio contable. En los casos referidos, cada 31 de diciembre.
Cuestión planteada
1º) En qué medida afecta a la operación contabilizada siguiendo el criterio del I.C.A.C., el artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades, y cómo se efectuarían los ajustes primarios y secundarios.
2º) Si se debe practicar retención a cuenta por los intereses devengados cada final de ejercicio y abonados contra más deuda, y en su caso sobre que base imponible.
3º) Si es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades el gasto excepcional contabilizado por el 85% por la empresa matriz, y el gasto por intereses registrado anualmente por la empresa filial.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 15 del TRLIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tengan efectos fiscales mientras no deban imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias. Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas en el escrito de consulta, para determinar posteriormente su efecto fiscal.
En el presente caso, la entidad consultante tiene una participación en la entidad A del 15%, otorgando la consultante a dicha entidad A, un préstamo gratuito sin intereses ni otra remuneración de ninguna clase.
La entidad consultante, deberá proceder en sintonía con el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas manifestado en la consulta 6 del BOICAC n º 79. De acuerdo con dicha consulta, teniendo en cuenta lo establecido en la norma de valoración nº 21 del PGC/2007, la entidad consultante deberá registrar el crédito por su valor razonable, de manera que la diferencia entre dicho valor y el importe transferido a la entidad A, en proporción a su participación (15%), se contabilizará como mayor aportación a los fondos propios de la entidad B, mientras que el resto de esa diferencia tendrá la consideración de gasto del ejercicio. En cuanto a la entidad A, igualmente registrará el débito por su valor razonable, de manera que la diferencia entre dicho valor y el importe recibido de la consultante, en proporción a su participación (15%), se contabilizará en los fondos propios como aportación de la entidad consultante, mientras que el resto de esa diferencia que no se corresponde con la participación tendrá la consideración de ingreso para la entidad A directamente imputado a su patrimonio neto.
Los intereses devengados, tanto los que constituyen ingresos para la entidad consultante, como gastos para la entidad A, se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo a partir del importe inicialmente reconocido que, según los apartados 2.1 y 3.1 de la norma de valoración nº 9 del PGC/2007, corresponderá al valor razonable del instrumento financiero.
El Plan General de Contabilidad define el valor razonable como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. (..)
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado.(..).”
El término “valor razonable” coincidiría con el valor de mercado establecido en el artículo 16 del TRLIS, que dispone:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.(..).”
En consecuencia, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las empresas afectadas por la operación incorporarán los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el artículo 16 del TRLIS.
Por otra parte, el gasto registrado por la consultante por diferencia entre el valor del crédito y el importe transferido a la entidad A en la proporción que no se corresponde con su participación, no será fiscalmente deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS y el artículo 21 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 julio, al responder a una liberalidad. En cuanto a la parte de esa diferencia que se corresponda con su participación, se considerará como mayor valor de la participación en la entidad A al asumirse la valoración contable por la aplicación del artículo 15 del TRLIS y el artículo 21 bis del RIS.
Respecto de la entidad A, el ingreso registrado por esa entidad en el patrimonio neto por diferencia entre el valor del débito y el importe percibido de la consultante en la proporción que no se corresponde con la participación de la entidad consultante, tendrá la consideración de ingreso por adquisición a título lucrativo al responder a una liberalidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 bis del RIS, que se integraría en su base imponible. En cuanto a la parte de esa diferencia que se corresponda con la participación de la consultante, se considerará como aportación a los fondos propios realizada por la consultante, no integrable en su base imponible al no tener la consideración de ingreso.
En definitiva, este registro contable reconoce la operación híbrida que subyace en la operación planteada en la consulta, que se correspondería con la operación principal y secundaria a que se refiere el artículo 16.8 del TRLIS.
Respecto de los ingresos y gastos financieros registrados por la consultante y la entidad A, respectivamente, derivados de la operación de acuerdo con los criterios de valoración comentados, devengados en cada ejercicio por la operación principal del préstamo, tendrán esa misma consideración a efectos fiscales para determinar la base imponible de dichas entidades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.
En relación a la práctica de retención a cuenta por los intereses devengados, el artículo 58 del RIS, señala:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(..).”
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, procede practicar retención sobre los intereses devengados. Por su parte, el artículo 63 del RIS establece el nacimiento de la obligación de retener al momento de la exigibilidad de la renta, esto es, en el caso planteado, en cada ejercicio en que se ha pactado la amortización de parte del préstamo, siendo la base de la retención la parte de la diferencia entre el valor del débito y el importe percibido de la entidad consultante que se satisface en la cuota anual de cada ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 62.7 del RIS, siendo el sujeto obligado a retener la entidad A según dispone el artículo 60 del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 10