La totalidad de las cantidades satisfechas por amortización de préstamo hipotecario constituye base deducible en IRPF conforme al artículo 68.1.1º LIRPF (régimen pre-2013), siempre que la vivienda reúna la condición de habitual y se haya practicado la deducción en ejercicio anterior a 2013, aplicándose el régimen transitorio (DT 18ª LIRPF). La novación del préstamo con liberación de los avalistas parentales no afecta al derecho deductivo de los adquirientes prestatarios originales, pues la deducción se vincula exclusivamente a la relación jurídica entre acreedor y deudor-adquiriente y a la destinación del capital a la adquisición del inmueble, sin que la garantía o su modificación alteren tales elementos sustanciales.
Hechos
El matrimonio consultante adquirió una vivienda en abril de 2007, financiándola mediante un préstamo hipotecario de 296.000 euros, en el cual, por exigencia de la entidad financiera, figuran también como prestatarios solidarios los padres de uno de los cónyuges. Las anualidades y demás pagos vinculados con el préstamo son satisfechas exclusivamente por el matrimonio, a través de cuenta a nombre de los dos, la cual se nutre con rentas del trabajo de ambos. El préstamo se otorgó con doble garantía inmobiliaria: la propia vivienda y la de los padres prestatarios. Se acordó que, tras el pago de los primeros 66.000 euros de principal, se revisaría el préstamo, en el sentido de: novar la escritura hipotecaria, liberando como garantía la vivienda de los padres y a estos mismos como prestatarios, y ampliar el plazo para amortizar el capital pendiente, modificando el calendario de vencimientos. Para amortizar esos 66.000 euros, lo antes posible, el matrimonio obtuvo un préstamo personal de 15.500 euros, que destinó íntegramente a ello.
Cuestión planteada
Si son objeto de deducción por inversión en vivienda habitual la totalidad de las cantidades que vayan satisfaciendo los titulares de la vivienda, los consultantes, hasta la total amortización del préstamo, dada su condición de vivienda habitual.
Efectos tributarios derivados de la relación entre los dos prestatarios adquirientes de la vivienda y los otros dos, los padres, deudores de garantía, en la constitución de préstamo y con motivo de la liberación de estos como prestatarios, al producirse la novación del préstamo.
Contestación
Se parte de la premisa, que la totalidad del principal del préstamo hipotecario, obtenido en 2007, fue destinado a financiar la adquisición de la vivienda habitual de los consultantes, y, por simplificar, que el régimen matrimonial de los consultantes, únicos adquirentes del inmueble, es el de separación de bienes.
Asimismo, se presume que ambos consultantes, con respecto de la vivienda objeto de consulta, practicaron en algún ejercicio anterior a 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual, siéndoles de aplicación el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que permite continuar aplicando dicha deducción a partir del ejercicio 2013, en los términos en ella dispuestos.
I.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual se define en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)”
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble; requiriendo, a su vez, que dicha vivienda constituya o vaya a constituir la residencia habitual del adquirente de dicho título. Resultando indiferente el cómo se instrumente su financiación, el estado civil del contribuyente y, en su caso, el régimen económico matrimonial.
Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.
Cuando en su adquisición se utilice financiación ajena la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.
Al financiarse la adquisición de la vivienda, al menos en parte, mediante un préstamo hipotecario en el que además de constar como prestatarios los dos adquirentes, el matrimonio consultante, figuran otras dos personas -los padres de uno de los cónyuges-, actuando los cuatro de forma solidaria, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que a cada prestatario se le atribuye idéntica cuota de participación en el préstamo, en su calidad de deudor solidario, percibiendo cada uno un 25% del principal, y que el pago de las sucesivas cuotas de amortización, así como los intereses y demás gastos inherentes a su concesión, vida y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los cuatro prestatarios, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin.
Aunque se acreditase que los consultantes, únicos destinatarios finales del préstamo y adquirientes de la vivienda, son los que ingresan periódicamente, en la cuenta asociada al préstamo, la totalidad del importe a satisfacer por dicho préstamo (englobando lo prestado a cada uno de ellos y a los otros dos prestatarios) ello no supone la acreditación de que ambos consultantes se conviertan en los únicos prestatarios. Considerar, en cuanto a la posición, que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo solidario lo dispuesto en el artículo 1.205 del Código Civil: “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor“. Es decir, para poder considerar que los consultantes satisfacen entre los dos –por mitad, al considerar que están casados en régimen de separación de bienes–, la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario, se les debería considerar únicos prestatarios y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores. Circunstancia que, en el presente caso, se produce tras amortizar los primeros 66.000 euros, como más adelante se tratará.
Partiendo, como se ha indicado, del supuesto que el 100% del préstamo se destina a financiar la vivienda que adquieren los dos consultantes en proindiviso por partes iguales, dos cuartos del principal (un 50% del préstamo) corresponden a su propia participación, un cuarto (25%) a cada uno de ellos –importe que cada cual destina en su totalidad a adquirir su porcentaje de titularidad de la vivienda– y los otros dos cuartos a los padres de uno de los consultantes, igualmente, un cuarto a cada uno de estos. A su vez, cada uno de los padres presta su respectivo cuarto por mitad a cada uno de los consultantes (un 12,50% del principal del préstamo, la mitad de su cuarto o de su 25%) –importe que, igualmente, cada consultante destina a adquirir la vivienda–; constituyendo lo procedente de los padres nuevos préstamos para los consultantes, distintos del préstamo hipotecario, en definitiva son cuatro nuevos préstamos, al ser dos los prestamistas y dos los prestatarios.
En el presente caso, cabe diferenciar dos etapas: antes y a partir de producirse la novación del préstamo, también a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
A. En una primera etapa de la vida del préstamo, corresponde a los consultantes dos cuartos del importe concedido en préstamo (un 25%+25%). Durante dicha etapa, para que éstos puedan considerar que la totalidad de los diversos pagos que satisfacen vinculados con el préstamo a través de la cuenta asociada al préstamo –la totalidad de las cuantías requeridas por la entidad–, deberán acreditar que los otros dos prestatarios solidarios, los no adquirentes, les entregaron en préstamo, en su conjunto, la totalidad de la cuantía que a estos les correspondía (25%+25% del préstamo), en los términos antes indicados, alcanzando así la totalidad del préstamo. Debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad financiera y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo correspondiente a estos.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse por cada cónyuge prestatario utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que cada consultante satisface vinculadas con el préstamo –siempre en la parte que del principal haya destinado a adquirir su porcentaje de participación del pleno dominio de la vivienda, y al margen de las particularidades que pudieran derivar del régimen matrimonial–, cada uno de ellos podría practicarla atendiendo a lo siguiente:
a) En relación con la parte del préstamo que siendo atribuible a los dos prestatarios no adquirentes estos les prestaron (12,50%+12,50%, respectivamente, la mitad del 25% que a cada uno de ellos le corresponde), cada uno de los adquirentes podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga, con fondos propios, tendentes a reducir la deuda contraída con ellos, lo cual se realizará –salvo que indique otra forma– mediante ingresos, por cuenta de aquellos, en la cuenta asociada al préstamo –de titularidad compartida por los adquirientes–. El conjunto de dichas cantidades se corresponde con la mitad del 50% del total principal del préstamo (un 25%), que, a su vez, es la mitad de la cuantía que del préstamo destinan, en su conjunto, a adquirir cada uno su mitad indivisa del pleno dominio sobre la vivienda.
b) En relación con la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario –una cuarta parte, el 25%–, cada adquirente tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que por dicha parte satisfaga, con fondos propios, en cada vencimiento o pago.
En definitiva, cada uno de los consultantes entenderá que las cantidades que satisface por el préstamo con fondos propios –sin considerar las particularidades propias del régimen matrimonial– le son imputables con derecho a formar parte de la base de deducción; siendo la mitad de éstas en concepto de reducción de la deuda contraída con los prestatarios no adquirentes, padres de uno de los cónyuges.
B. Efectuada la novación del préstamo, por la cual se libera como deudores a los padres –los no adquirentes–, tras amortizar los primeros 66.000 euros del principal, habiendo recurrido para ello, los adquirentes, a un nuevo préstamo de 15.500 euros de principal, la operación constituirá en su totalidad un cambio en la forma de financiar la adquisición; por lo que, en un primer momento, los 15.500 euros amortizados del préstamo hipotecario, mediante el principal de éste nuevo préstamo, no son objeto de integrar la base de deducción de ésta deducción, dado que la cuantía satisfecha no procede de fondos propios de los inversores, sino nueva financiación.
En concreto, cada consultante destina la mitad del 50% que le corresponde del principal del nuevo préstamo a reducir la deuda contraída con cada uno de los dos prestatarios no adquirentes en el préstamo hipotecario –los padres– y la otra mitad a reducir su propia deuda en dicho préstamo hipotecario.
La sustitución de un préstamo por otro, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del anterior.
Por otra parte, mediante la novación, el acreedor libera en su posición deudora a los dos prestatarios no adquirentes -los padres de uno de los consultantes- mediante su sustitución por dos nuevos deudores, que son, a su vez, los otros dos prestatarios, los adquirentes, incrementado la posición deudora de ambos. Simultáneamente, se produce la amortización y cancelación de los dos préstamos que cada uno de los consultantes obtuvo de los referidos padres -uno de cada uno de ellos-, tras el otorgamiento del préstamo hipotecario ahora novado.
En definitiva, tras la novación, el endeudamiento de cada consultante evoluciona a dos fuentes de financiación, susceptibles de deducción: el préstamo hipotecario originario, por la mitad de su principal pendiente de amortizar, y la mitad del nuevo, de carácter personal, de 15.500 euros de principal.
Las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, y por el préstamo hipotecario novado, al haberse destinado el total capital obtenido de uno y el pendiente de amortizar del otro a la adquisición de la vivienda habitual, darán derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de su base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.
II. Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.
De constituir la novación del préstamo la exclusión de los padres de uno de los consultantes como prestatarios solidarios supondría una donación de los consultantes, por asumir una deuda de ellos sin contraprestación. Por tanto, se habría producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos» (artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–), tal como preceptúa el artículo 12.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–, que disponen lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
(…).”
“Art. 12. Negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos».
Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:
(…)
c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.
(…).”
Ahora bien, entendiendo, como se ha señalado en el apartado I) de la presente contestación, que, si bien los padres de uno de los consultantes fueron destinatarios de la mitad del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago de la vivienda en cuestión, podrá entenderse que, en el fondo, los padres de uno de los consultantes les prestaban a éstos su mitad del préstamo para pagar la vivienda (constituyendo un segundo préstamo, distinto del préstamo hipotecario). Si esto es así, en la novación del préstamo consistente en sustituir a los padres de uno de los consultantes como deudores solidarios, asumiendo los consultantes su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda de ellos se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que los padres de uno de los consultantes les hicieron a ellos; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que los consultantes le devuelven a los padres de uno de ellos el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0798-06, de 21 de abril de 2006; V1691-11, de 30 de junio de 2011, V5165-16, de 29 de noviembre de 2016; por todas) la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el «animus donandi» –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por los padres de uno de los consultantes a éstos, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, como también ya se ha indicado, todas estas circunstancias deben ser probadas por los consultantes suficientemente ante la Administración tributaria gestora competente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, y por tratarse de cuestiones de hecho, no procede a esta Dirección General de Tributos pronunciarse al respecto.
III.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Referente a la tributación de la constitución de un préstamo personal (tanto el de los 15.500 euros, como el préstamo de los padres de uno de los cónyuges a los consultantes), así como de la cancelación de la garantía hipotecaria y cancelación de la hipoteca, son operaciones que se enmarcan, todas ellas, al ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITPAJD).
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD, establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.”
Por otra parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal recoge que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
El artículo 45.I.B) del TRLITPAJD determina en sus apartados 15 y 18 que
“B). Estarán exentas:
(…)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderán a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.
(…)
18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos notariales.”
De la normativa expuesta se deduce que la operación planteada contiene actos sujetos al Impuesto, como son la constitución de préstamo, la cancelación de un crédito hipotecario y la cancelación del derecho real de garantía hipotecaria, la cual tiene lugar cuando se produce la novación del préstamo hipotecario liberando la vivienda de los padres de uno de los consultantes, que tributarán de la siguiente forma:
Primero: La constitución del préstamo –con o sin interés– estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, según establece el artículo 7.1.B) del TRLITPAJD pero quedará exenta del mismo en función del apartado 15 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Segundo: La cancelación parcial anticipada del préstamo hipotecario quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos del artículo 31.2 del TRITPAJD, pero resultará exenta del mismo en aplicación del apartado 18 del artículo 45.I.B).
Tercero: La cancelación de la garantía hipotecaria sobre la vivienda de los padres de uno de los consultantes quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos del artículo 31.2 del TRITPAJD, pero resultará exenta del mismo en aplicación del apartado 18 del artículo 45.I.B).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
APLICABLE: Ley 29/1987, Art. 3.1.b)
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 1629/1991, Art. 12.c)
RD 439/2007 Art. 54.1
RDL 1/1993, Arts 7.1,B), 31.2 y 45.I.B), 15 y 18