La DGT deniega el efecto vinculante de la consulta respecto al ejercicio 2015 por extemporaneidad (presentada el 12 de abril de 2017, fuera del plazo de declaración de 2015), pero la consulta produce efectos para el ejercicio 2016. Respecto a la aplicación del tipo reducido de la disposición transitoria vigésima segunda de la LIS 27/2014, el consultante reúne los requisitos (entidad de nueva creación constituyente entre 2013-2014, ejercicios 2015-2016 dentro del período de aplicación), por lo que puede aplicar el tipo escalonado del 15% (0-300.000 €) y 20% (resto). La compatibilidad con la reserva de capitalización del artículo 25 LIS 2014 queda abierta a verificación de requisitos en cada ejercicio, sin impedimento normativo de acumulación, sujeto al cumplimiento de condiciones de la reserva en 2016.
Hechos
La entidad consultante está participada al 100% por una fundación de carácter benéfico social constituida en 2013, al amparo de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, que tiene por fin principal la intervención social con personas en situación de riesgo de pobreza y exclusión y la inserción socio-laboral de personas con discapacidad, resultándole de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La fundación ha desarrollado sus objetivos fundacionales a través de: - el Proyecto de Inserción Laboral; - la constitución de la entidad consultante, empresa de inserción; - y la agencia de colocación.
La entidad consultante, constituida en enero de 2014 calificada como empresa de inserción por el Instituto Aragonés de Empleo, tiene como objeto social la integración y formación socio laboral de personas en situación de exclusión social, mediante el desarrollo de procesos personalizados y asistidos de formación en el puesto de trabajo, habituación laboral y social y trabajo remunerado en el ámbito de actividades como el tratamiento textil, así como el reciclado y comercialización de artículos, materiales, productos y otros objetos que puedan generar puestos de trabajo a personas en situación de exclusión social.
En los ejercicios 2015 y 2016 esta actividad fue realizada mediante la recogida de ropa donada depositada en los contenedores de la entidad distribuidos por el municipio y la provincia, la cual fue vendida a otras sociedades mercantiles, entidades sin fines de lucro y personas físicas.
La entidad consultante cumple los requisitos de las empresas de inserción previstos en la Ley 44/2007, de 13 de diciembre, de regulación del régimen de las empresas de inserción y su normativa de desarrollo.
Como consecuencia de la actividad llevada a cabo por la entidad consultante, tras haber cerrado el primer ejercicio con pérdidas, obtuvo beneficios en el ejercicio 2015.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar el tipo de gravamen reducido previsto para las entidades de reducida dimensión en los ejercicios 2015 y 2016, en virtud de la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si, en caso de que se pueda aplicar el tipo reducido, existe posibilidad de acogerse a la reserva de capitalización en el ejercicio 2016 cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, es preciso señalar que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.”
La presente consulta tuvo entrada en el Registro de este Centro Directivo el 12 de abril de 2017, por lo que fue formulada una vez finalizado el plazo de presentación correspondiente a la declaración-liquidación del período impositivo 2015.
Por tanto, esta consulta solo tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la Ley General Tributaria en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta.
La disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, introdujo una nueva disposición adicional decimonovena en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que prevé que:
“1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional decimonovena TRLIS hace referencia a las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que desarrollen actividades económicas.
Puesto que la entidad consultante se constituyó entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, y en la medida en que desarrolle una actividad económica, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, para su realización, cumpliría, en principio, los requisitos establecidos en la disposición transitoria vigésimo segunda de la LIS, siempre que no concurran las circunstancias previstas en el apartado 3 de la disposición adicional decimonovena del TRLIS.
No obstante, de acuerdo con el apartado 4 de citada disposición adicional, el tipo reducido no se aplica en los casos en que las entidades formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”
En relación a la existencia de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio en el supuesto consultado, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en su informe de 22 de abril de 2020, ha establecido lo siguiente:
“(…)
A su vez, en la disposición adicional primera del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, se regula la obligación de consolidar de las fundaciones indicando:
“1. Las fundaciones que participen en sociedades mercantiles y se encuentren en cualquiera de los supuestos previstos para la sociedad dominante en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio, deberán formular cuentas anuales consolidadas en los términos previstos en dicho Código y en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
(…).”
En este contexto normativo cabe concluir que en el supuesto a que se refiere la consulta, en la medida que una fundación controla una sociedad mercantil íntegramente participada, existe un grupo de los definidos en el artículo 42 del Código de Comercio formado por las entidades indicadas.”
De conformidad con lo anterior, puesto que la entidad consultante forma parte de un grupo en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio, no podrá aplicar el tipo de gravamen establecido en la disposición adicional decimonovena del TRLIS para las entidades de nueva creación, al no tener tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 22ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. DA 19ª